本文是在充分肯定新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》在促進(jìn)依法治稅、規范征納雙方行為方面的積極作用及重要意義的基礎上，結合作者從事基層稅收工作多年的實(shí)踐經(jīng)驗，就新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》中存在的不足下面是小編為大家整理的稅收征管法實(shí)施細則【五篇】（全文）,供大家參考。
稅收征管法實(shí)施細則范文第1篇
本文是在充分肯定新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》在促進(jìn)依法治稅、規范征納雙方行為方面的積極作用及重要意義的基礎上，結合作者從事基層稅收工作多年的實(shí)踐經(jīng)驗，就新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》中存在的不足，以及新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》在實(shí)際執行過(guò)程中遇到的問(wèn)題進(jìn)行了論述。文章共分為四個(gè)部分，第一部分主要從分析法律條文入手，對稅務(wù)管理、稅務(wù)檢查、法律責任等幾個(gè)方面存在的不足進(jìn)行了分析；
第二部分主要提出了新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》在實(shí)際執行過(guò)程中遇到的問(wèn)題，重點(diǎn)談到了稅收行政執法權的問(wèn)題；
第三部分對《實(shí)施細則》中關(guān)于對稅務(wù)人的處罰規定，進(jìn)行了單獨探討，對稅務(wù)機關(guān)處罰稅務(wù)人的稅務(wù)行為是否妥當提出了質(zhì)疑；
在文章的最后部分，作者針對這些不足和問(wèn)題，就如何完善《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》、妥善解決工作中遇到的問(wèn)題，提出了幾點(diǎn)個(gè)人見(jiàn)解。
《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）自2001年5月1日開(kāi)始實(shí)施，到現在已經(jīng)三年了。新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》是稅收征收管理的基本法律，它的頒布為稅務(wù)機關(guān)堅持“依法治稅”、“從嚴治隊”、“科技加管理”的工作方針提供了制度、機制和手段的保證。也為深化稅收征管改革、全面做好稅收工作創(chuàng )造了廣闊的空間。
總體上看，新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》的順利貫徹實(shí)施，基本上體現了“加強征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的治稅思想要求，對稅收征收管理活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行了具體規范，確保了稅收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性，對進(jìn)一步推進(jìn)我國稅收工作法制化、現代化的進(jìn)程，加快構建稅收征管新格局起到了十分積極的作用。但由于我國納稅對象的多樣性、經(jīng)濟事務(wù)的復雜性、新生事物的發(fā)展性、國際環(huán)境的開(kāi)放性以及其他歷史的和現實(shí)的原因，不可避免地給新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》的施行帶來(lái)一些亟待解決的問(wèn)題。筆者試圖就這些問(wèn)題加以分析并提出對策，供大家參考和商榷。
一、新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》中存在的不足
新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》立足我國的實(shí)際，借鑒、參照國外成功的做法和國際慣例，適應了不斷發(fā)展的社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的要求，無(wú)論從總體結構、具體內容、邏輯關(guān)系等多方面來(lái)看，不僅確保了稅法的權威性、嚴肅性、統一性和完整性，而且具有結構清楚、語(yǔ)言簡(jiǎn)潔、操作便利、責任明確的特色。但筆者作為一名長(cháng)期從事稅收征管工作的基層稅務(wù)人員，在結合工作實(shí)際、認真學(xué)習、仔細推敲整篇法律的過(guò)程中，仍發(fā)現了一些有待進(jìn)一步完善的問(wèn)題。
（一）稅務(wù)登記方面。
1、關(guān)于注銷(xiāo)稅務(wù)登記問(wèn)題。新征管法第十五條、第十六條規定了辦理稅務(wù)登記證的范圍、時(shí)間，第六十條規定了違反稅務(wù)登記法規應承擔的法律責任。但卻沒(méi)有將稅務(wù)登記的申辦、變更、注銷(xiāo)各環(huán)節在整體上形成一個(gè)封閉的鏈條，仍給偷逃稅者留下了可乘之機。通觀(guān)征管法及其細則，對納稅人辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記重視不夠，雖說(shuō)法條中也對不按規定要求注銷(xiāo)稅務(wù)登記做出了進(jìn)行罰款的規定，但可操作性不強，形同虛設。從各地征管實(shí)踐看，由于新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》沒(méi)有把依法辦理注銷(xiāo)登記作為以后重新進(jìn)行稅務(wù)登記的必備條件，所以有相當一部分納稅人（尤其是經(jīng)營(yíng)規模較小的）一旦經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)不佳或發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤消等情況，往往不依法辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記，而是關(guān)門(mén)大吉，逃之夭夭。連結清應繳稅款、滯納金、罰款和繳銷(xiāo)發(fā)票、稅務(wù)登記證件都無(wú)從談起，遑論罰款？現在各級稅務(wù)機關(guān)存在的大量非正常戶(hù)和欠稅就充分說(shuō)明了問(wèn)題的嚴重性。
2、關(guān)于工商登記與稅務(wù)登記銜接問(wèn)題。新《稅收征管法》第十五條規定：“工商行政管理機關(guān)應辦理登記注冊、核發(fā)營(yíng)業(yè)執照的情況，定期向稅務(wù)機關(guān)通報?！钡@些規定在實(shí)際工作中很難辦到。例如，目前工商行政管理部門(mén)與稅務(wù)機關(guān)在管理范圍的劃分方面存在著(zhù)標準不一致的問(wèn)題?！秾?shí)施細則》第十二條規定，納稅人應向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地或納稅義務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記。實(shí)際上納稅人雖然大多數是在其所在的縣（市）、區工商局領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照，但仍有相當一部分納稅人是在市工商局及其所屬的特業(yè)分局、直屬分局、鐵路分局，甚至是省工商局和國家工商總局辦理的工商登記。這就給雙方之間的信息溝通、情況通報帶來(lái)了諸多不便，也給稅務(wù)機關(guān)通過(guò)工商登記監控稅源帶來(lái)了一定的困難。
3、關(guān)于稅務(wù)登記與銀行帳戶(hù)登記問(wèn)題。新征管法第十七條規定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人應當按照國家有關(guān)規定，持稅務(wù)登記證件，在銀行或者其他金融機構開(kāi)立基本存款帳戶(hù)和其他存款帳戶(hù)，并將其全部帳號向稅務(wù)機關(guān)報告?！睂?shí)際工作中，稅務(wù)機關(guān)對納稅人是否將全部帳號進(jìn)行報告缺乏有效監控手段，加之目前金融機構眾多，對個(gè)別未按規定執行的納稅人，稅務(wù)機關(guān)查找十分困難，不利于控管。
（二）帳薄、憑證管理方面。
1、關(guān)于建帳標準問(wèn)題?？赡苡捎谌珖?jīng)濟發(fā)展不平衡，征管法沒(méi)有對建帳標準作出具體界定，只是籠統地規定“規模小”、“確無(wú)建帳能力”可以不建帳，這種模糊的概念給稅務(wù)人員實(shí)際操作帶來(lái)諸多不便?；蛟S有人會(huì )認為，模糊規定給了稅務(wù)機關(guān)實(shí)際操作中更大的靈活性，殊不知，這恰恰給了別有用心的納稅人以可乘之機。因為，按照國際慣例，法律只是規定“不準干什么”，法律只要沒(méi)有明確規定不準干的事，大家都可以做，即我們通常所說(shuō)的“法無(wú)明文規定不為過(guò)”。由此可以推知，你既然沒(méi)有明確規定不建帳的標準，我不建帳亦不為過(guò)。
2、關(guān)于發(fā)票保證金問(wèn)題。原征管法實(shí)施細則規定，外來(lái)臨時(shí)經(jīng)營(yíng)建筑安裝的企業(yè)，如果需要在施工地購買(mǎi)發(fā)票，施工地稅務(wù)機關(guān)可以對其收取一定數量的發(fā)票保證金。但在新法及細則中對此卻只字未提，造成了“收取發(fā)票保證金”這一最有效的發(fā)票管理手段處于一種十分尷尬的境地。再者，部分經(jīng)營(yíng)規模小的納稅人，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)很不穩定，變動(dòng)頻繁。不收取一定數量的發(fā)票保證金，稅務(wù)機關(guān)很難對其發(fā)票領(lǐng)、用、存情況實(shí)施有效監控。如果不批準其發(fā)票領(lǐng)購申請，稅務(wù)機關(guān)又要面臨“行政不作為”的指控。
（三）納稅申報方面。
1、納稅申報是界定納稅人法律責任的重要依據，但在新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》的納稅申報章節仍然未對“最后申報”、“稽查前申報”做出明確規定，形成與國際慣例的脫節。按照國際慣例：凡未實(shí)行查帳征收的納稅人均應在一個(gè)公歷年度結束后在一定期限內進(jìn)行最后納稅申報；
所有納稅人在接到稅務(wù)稽查通知書(shū)后應立即進(jìn)行稽查前申報。這種規定對稅收法律責任的界定無(wú)疑是具有重要意義的。稅務(wù)稽查部門(mén)曾經(jīng)遇到過(guò)這樣的事情，個(gè)別納稅人在稅務(wù)稽查即將結案時(shí)，突然要求補繳所欠稅款，以逃避罰款的法律責任。由于《稅收征管法》未對“稽查前申報”做出明確明確，導致了界定稅收法律責任的界限模糊。
2、新《稅收征管法》第二十六條明確規定了納稅申報方式包括：直接申報、郵寄申報、數據電文申報以及其他申報方式?！秾?shí)施細則》第三十一條也對郵寄申報方式的實(shí)際申報日期的確定做出了明確規定，但未對數據電文申報方式的法律地位加以明確。稅務(wù)機關(guān)對采取數據電文申報方式的納稅人，如何確定實(shí)際申報日期、界定法律責任沒(méi)有一個(gè)明確的標準。
（四）稅款征收方面。
關(guān)于稅收保全、強制執行的適用范圍問(wèn)題?！抖愂照鞴芊ā返谌?、三十八、四十條規定，只能對從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人采取稅收保全、強制執行措施。對非從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人取得應稅收入但未按規定繳納的稅款，如何采取稅收保全、強制執行措施卻沒(méi)有做出任何規定。隨著(zhù)知識經(jīng)濟、信息經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，憑借專(zhuān)利權、著(zhù)作權等知識產(chǎn)權獲得高收入以及高薪、食利階層的人會(huì )越來(lái)越多，對這類(lèi)納稅人的收入如果不能采取有效的強制措施，稅收收入大量流失的局面不可避免，稅收執法的剛性被弱化，公平性也無(wú)從體現。
（五）稅務(wù)檢查方面。
1、在目前國、地稅機構分設情況下，兩家稅務(wù)機關(guān)對同一納稅人檢查時(shí)各自為政，對檢查發(fā)現的問(wèn)題不相互通報，由于新《稅收征管法》沒(méi)有對此進(jìn)行規范，造成各查各自所管稅收，對不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問(wèn)、聽(tīng)之任之，稽查效率低的問(wèn)題在所難免。從某種意義上來(lái)說(shuō)，這也是稅務(wù)稽查資源的浪費。
2、《稅收征管法》第五十七條規定：“稅務(wù)機關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，有關(guān)單位有義務(wù)向稅務(wù)機關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料?！钡珔s沒(méi)有明確違反這一規定的處罰措施，造成此條規定形同虛設。這也是有關(guān)單位特別是一些行政主管單位不配合稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行檢查現象普遍存在的根本原因。試想，同是行政機關(guān)，又沒(méi)有法律責任的約束，這些行政機關(guān)為什么要服從稅務(wù)機關(guān)的要求？
（六）法律責任方面。
1、《稅收征管法》第六十三條規定：納稅人偷稅（包括扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款）構成犯罪的，依法追究刑事責任，即應按照《中華人民共和國刑法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《刑法》）處理。我們通過(guò)分析刑法，不難發(fā)現《刑法》第二百零一條在規定對偷稅如何處理上存在著(zhù)瑕疵：它對偷稅數額占應納稅額10%以上不滿(mǎn)30％，并且偷稅數額在1萬(wàn)元以上不滿(mǎn)10萬(wàn)元的，以及偷稅數額占應納稅額的30％以上，并且偷稅數額在10萬(wàn)元以上的偷稅行為如何處罰做出了明確規定。但對偷稅數額占應納稅額10%以上不滿(mǎn)30％，偷稅數額在10萬(wàn)元以上的偷稅行為以及偷稅額占應納稅額30％以上但偷稅數額在10萬(wàn)元以下的偷稅行為沒(méi)有規定如何處罰。這實(shí)際上也是征管法存在的一個(gè)大漏洞。同時(shí)，《稅收征管法》規定的偷稅概念僅僅列舉了四種情形，在目前經(jīng)濟形式多樣化的情況下，不足以囊括不法之徒已經(jīng)采取或準備采用的各種偷稅手段，形成了法律上的空白，不利于有效打擊涉稅違法犯罪活動(dòng)。另外在涉稅違法案件的移送環(huán)節的時(shí)間要求上《稅收征管法》也沒(méi)有統一規定，不利于及時(shí)有效地打擊涉稅違法犯罪活動(dòng)。
2、征管法第七十三條對銀行或金融機構不配合稅務(wù)機關(guān)造成稅款流失的行為處罰偏輕。對于我們現在這樣一個(gè)大流通的社會(huì )，對銀行或金融機構處以10萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的罰款，特別是對直接負責的主管人員和其他直接責任人僅處1000元以上10000元以下的罰款，顯然是不足以對其構成威懾的。
二、新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》執行中遇到的難題
如果說(shuō)新征管法在立法上存在一些問(wèn)題的話(huà)，那么各級稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員在執行征管法中遇到和存在的問(wèn)題就更是五花八門(mén)了。主要有以下幾個(gè)方面：
（一）各級政府的干預?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規定：“地方各級人民政府應當支持稅務(wù)機關(guān)依法執行職務(wù)”、“稅務(wù)機關(guān)依法執行職務(wù)，任何單位和個(gè)人不得阻擾”。但事實(shí)上是，稅務(wù)機關(guān)在執法中遇到的最大的阻力就是來(lái)自各級政府對稅務(wù)機關(guān)的行政干預。首先，有些政府不是從實(shí)際出發(fā)，而是根據“需要”確定稅收收入目標。稅務(wù)機關(guān)稍加解釋?zhuān)鸵浴耙v政治、要服從大局”為由，“說(shuō)服”稅務(wù)機關(guān)接受不切實(shí)際的收入目標。稅務(wù)機關(guān)稍有怠慢，政府要求換人的“意見(jiàn)”便提到了上級稅務(wù)機關(guān)。如此年復一年，稅收任務(wù)不斷加碼的現象屢見(jiàn)不鮮。其次，有些政府插手具體征管事務(wù)，干預稅務(wù)機關(guān)具體行政行為。如某縣稅務(wù)機關(guān)對一個(gè)企業(yè)進(jìn)行正常的稅務(wù)稽查，當地政府便以扶持經(jīng)濟發(fā)展的名義責令稅務(wù)機關(guān)停止檢查，稅務(wù)機關(guān)如拒不執行或稍有遲疑，在行風(fēng)評議中就將面臨尷尬的境地。第三，政府以消極的態(tài)度對待支持稅務(wù)機關(guān)工作，表面上給于承諾，實(shí)際上卻是無(wú)所作為。
（二）有關(guān)部門(mén)的掣肘。征管法第五條規定：“各有關(guān)部門(mén)和單位應當支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執行職務(wù)?！痹趯?shí)際工作中，有個(gè)別單位從自己的團體利益出發(fā)，不但不支持稅務(wù)工作，反而給稅務(wù)工作制造麻煩。一是某些銀行或其他金融機構拒不配合稅務(wù)機關(guān)調查納稅人存款帳戶(hù)或拒不執行稅務(wù)機關(guān)凍結納稅人帳戶(hù)和扣繳稅款的決定，甚至通風(fēng)報信，幫助納稅人轉移存款，導致稅款流失。二是某些行業(yè)主管部門(mén)，更是以企業(yè)的保護者的面孔出面，直接干預稅收工作。如某煤炭局，以其下屬某煤礦生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)困難為名阻止企業(yè)繳稅。更為惡劣的是，在得知稅務(wù)機關(guān)要采取強制執行措施扣繳該煤礦的稅款后，竟然組織工人到市政府鬧事，在當地造成了極壞的影響。三是某些部門(mén)利用稅收政策賦予的權力，不是積極配合稅務(wù)部門(mén)的征收管理工作，而是把一些明顯不符合政策的納稅人認定為應享受稅收優(yōu)惠政策的范圍，給稅務(wù)機關(guān)正確執行稅收優(yōu)惠政策帶來(lái)諸多不便。
（三）稅務(wù)部門(mén)的過(guò)失。應該承認，絕大多數稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員是能夠做到依法辦事的，但也有個(gè)別稅務(wù)人員由于種種原因，不能認真執行征管法。一是責任心不強。如征管法第三十一條規定，延期繳納稅款審批權在省一級稅務(wù)機關(guān)。但有些基層稅務(wù)機關(guān)工作人員怕麻煩、圖省事，干脆讓企業(yè)以欠稅的名義不交稅款。二是好心做錯事。征管法第二十八條規定：“稅務(wù)機關(guān)不得提前征收、延緩征收稅款”。而在現實(shí)中，有些稅務(wù)部門(mén)為了做到稅收收入均衡入庫，都或多或少地存在有意保留稅源的情況。這種做法雖然在稅務(wù)系統內部不是秘密，而且在控制稅收收入進(jìn)度方面很有成效，但畢竟是有悖于征管法規的。三是部分稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低。新征管法實(shí)施以來(lái)，各級稅收機關(guān)都下大功夫進(jìn)行了宣傳、培訓工作。但至今仍有一部分稅務(wù)人員沒(méi)有掌握本崗位應知的業(yè)務(wù)內容和應會(huì )的專(zhuān)業(yè)技能，從而造成實(shí)際工作中執法的偏差。
（四）納稅人的阻力。從某種意義上講，偷、逃、抗、騙稅者對付稅務(wù)機關(guān)打的是一場(chǎng)“群眾戰爭”。全國稅務(wù)系統充其量有二百萬(wàn)稅務(wù)人員，他們面對著(zhù)數以?xún)|計的納稅人，已是眾寡懸殊。何況納稅人中不熟悉稅收法律、法規者居多，這已經(jīng)給稅收征管工作帶來(lái)了相當的難度。更何況少數不法之徒創(chuàng )造了多不勝數的對付稅務(wù)機關(guān)的邪門(mén)歪道。他們利用征管法中的一些條款，采用拖、賴(lài)、吵、誣、跑甚至使用暴力威脅等方法，阻撓《稅收征管法》的貫徹實(shí)施。通常情況下，這些納稅人采取生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不辦證、財務(wù)收支不建帳（或是建假帳、建兩套帳，隱匿真帳、顯示假帳）、取得收入不申報等方法以達到不繳或少繳應納稅款的目的。而且手段狡猾、行為詭譎，給負有舉證責任的稅務(wù)機關(guān)正確執行征管法造成了諸多困難。
（五）執法范圍不明確，稅務(wù)處罰執行難?！抖愂照鞴芊ā返谄呤龡l、《實(shí)施細則》第九十二、九十五、九十八條規定了稅務(wù)機關(guān)可以對下列有關(guān)單位和人員進(jìn)行行政處罰：
1、拒不配合稅務(wù)機關(guān)檢查納稅人帳戶(hù)、拒絕執行稅務(wù)機關(guān)作出的凍結存款或扣繳稅款決定的銀行或者其他金融機構和直接負責的主管人員、其他責任人員，以及未依照《稅收征管法》規定在納稅人帳戶(hù)中登錄稅務(wù)登記證件號碼，或者未按規定在納稅人的稅務(wù)登記證件中登錄其帳戶(hù)帳號的銀行或者其他金融機構；
2、拒絕配合稅務(wù)機關(guān)檢查納稅人托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)的有關(guān)單據、憑證和有關(guān)資料的車(chē)站、碼頭、機場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分支機構；
3、違反稅收法律、法規進(jìn)行稅務(wù)，造成納稅人未繳或少繳稅款的中介機構。
但在實(shí)際工作中，往往存在著(zhù)稅務(wù)機關(guān)實(shí)施檢查的納稅人與其開(kāi)戶(hù)銀行或其他金融機構、托運或郵寄貨物的車(chē)站等企業(yè)以及其委托的中介機構并不屬于同一個(gè)主管稅務(wù)機關(guān)，有些甚至不在同一個(gè)省、市?！抖愂照鞴芊ā芳捌洹秾?shí)施細則》對基層稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)人員行政執法權的適用范圍并沒(méi)有做出明確規定。按照目前行政執法的有關(guān)規定，稅務(wù)人員從事行政執法時(shí)必須持有《行政執法證》，該證件標明的執法范圍都是以其所在的基層稅務(wù)機關(guān)的征管范圍為準的。而基層稅務(wù)機關(guān)的征管范圍又有明確的劃分，通常采用屬地原則，其征管范圍不超出所在的縣（市）、區地界。因此，基層稅務(wù)機關(guān)不具備對其征管范圍以外的納稅人或其他相對人的行政執法權，不能按照《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》對這些單位和人員進(jìn)行稅務(wù)處罰。
三、對《實(shí)施細則》的一點(diǎn)質(zhì)疑
《實(shí)施細則》第九十八條規定：“稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務(wù)人處納稅人未繳、少繳稅款50%以上3倍以下罰款?！边@條規定是否恰當，筆者認為有商榷之必要。
（一）稅務(wù)人與稅務(wù)機關(guān)之間的法律關(guān)系。稅務(wù)人從事稅務(wù)取得的中介服務(wù)收入應照章納稅，其作為納稅人是稅務(wù)機關(guān)的行政相對人，與稅務(wù)機關(guān)之間屬于行政法律關(guān)系。新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》中，沒(méi)有把稅務(wù)人的稅務(wù)行為列入稅務(wù)管理的范圍。所以筆者認為，稅務(wù)人的稅務(wù)行為應屬于《中華人民共和國民法通則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《民法通則》）的調整范疇。稅務(wù)人與委托人（即納稅人、被人，下同）之間無(wú)疑是民事法律關(guān)系。
（二）稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規造成納稅人未繳、少繳稅款的責任追究。納稅人未繳或少繳稅款是一個(gè)涉及《稅收征管法》的問(wèn)題。首先，稅務(wù)機關(guān)應按照《稅收征管法》規定對納稅人不繳或少繳稅款的行為進(jìn)行處罰（而不論其是否委托人進(jìn)行稅務(wù)）。其次，按照《民法通則》第六十三條“被人對人的行為承擔民事責任”的規定，稅務(wù)機關(guān)也應依法對納稅人給予處罰。而委托人（納稅人）在受到處罰后，應按照《民法通則》的以下幾點(diǎn)規定與稅務(wù)人劃分過(guò)錯責任：
1、按照《民法通則》第六十六條第一款規定，沒(méi)有權，超越權或權終止后的行為，未經(jīng)被人追認的，由行為人承擔民事責任。稅務(wù)人的行為如果屬于這種情況，即為越權，承擔民事責任是毫無(wú)疑問(wèn)的；
2、按照《民法通則》第六十六條第二款規定，人不履行職責而給被人造成損害的，應當承擔民事責任。稅務(wù)人違反稅收法律、法規進(jìn)行，造成委托人未繳、少繳稅款給委托人造成了損害，是嚴重的失職行為，按本條規定也應承擔民事責任；
3、按照《民法通則》第六十七條規定，人知道被委托的事項違法仍然進(jìn)行活動(dòng)的，或者被人知道人的行為違法不表示反對的，由被人和人負連帶責任。稅務(wù)人在這種情況下的行為屬于違法，如果由此致使委托人未繳、少繳稅款而受到處罰，由稅務(wù)人與委托人負連帶責任是合情、合理、合法的。
（三）幾點(diǎn)疑問(wèn)
1、稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規造成委托人未繳、少繳稅款是否應由稅務(wù)機關(guān)對委托人依《征管法》規定進(jìn)行處罰？
2、委托人受到稅務(wù)行政處罰后，是否應按《民法通則》與其稅務(wù)人劃分責任以明確罰款的最終承擔人？
3、稅務(wù)如按《實(shí)施細則》第九十八條受到處罰后，是否對其委托人免于處罰？（從征管法及其細則看無(wú)此規定）
4、如果委托人不能免于處罰，其必然依《民法通則》對其稅務(wù)人追究責任，稅務(wù)人將面臨雙重處罰，這樣是否合理？
四、解決問(wèn)題的對策
面對我們所處的環(huán)境，針對工作中出現的問(wèn)題，今后如何完善稅收法律制度，促進(jìn)依法治稅，筆者結合多年的基層稅務(wù)工作經(jīng)驗，提出以下幾點(diǎn)建議：
（一）確立正確的立法指導思想。稅收征管法解決的是稅收征管問(wèn)題，其指導思想應該是如何保證稅收征管行為的順利實(shí)施。至于如何保護好納稅人的合法權益、如何規范稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)人員的行為，應通過(guò)制定相應的“納稅人權利保護法”、“稅務(wù)人員行為規范”來(lái)加以調整。
（二）適當擴大基層稅務(wù)機關(guān)的行政執法權限，建立健全完善的稅務(wù)行政執法體系。應明確規定，基層稅務(wù)機關(guān)對納稅人實(shí)施稅務(wù)檢查或采取強制措施時(shí)，對與該納稅人違法行為有直接關(guān)聯(lián)的，或者采取違法手段阻撓稅務(wù)機關(guān)執法的單位和人員，無(wú)論其主管稅務(wù)機關(guān)是哪個(gè)，實(shí)施檢查的基層稅務(wù)機關(guān)都具有對其進(jìn)行稅務(wù)行政處罰的權限。同時(shí)在全國稅務(wù)系統內部制定一套行之有效的情報交換制度，明確規定基層稅務(wù)機關(guān)在收到其他稅務(wù)機關(guān)已查實(shí)的本轄區內納稅人違反稅收法律、法規的證據后，可以直接對其進(jìn)行行政處罰，不必在調查取證，并將結果及時(shí)反饋有關(guān)的稅務(wù)機關(guān)。另外，為了加大打擊涉稅犯罪的力度，增強稅收執法剛性，應參照海關(guān)與公安聯(lián)合成立機構打擊走私犯罪的模式，成立相應的稅務(wù)警察機構。
（三）建立呈鏈條狀的稅收征管體制。首先是稅收政策的完善，逐步確立以個(gè)人所得稅為主體稅種的稅收收入體系。明確個(gè)人所得稅對所有人的所有收入進(jìn)行征稅，同時(shí)鼓勵個(gè)人消費時(shí)向經(jīng)營(yíng)者索取發(fā)票，并允許其將所有的合法支出進(jìn)行扣除。這樣，下線(xiàn)消費者就對上線(xiàn)經(jīng)營(yíng)者構成了一個(gè)完整的監督體系，經(jīng)營(yíng)者的收入將一目了然，無(wú)法隱匿。其次是改進(jìn)征管制度的，提高征管工作科技含量，加強稅務(wù)信息化建設，建立健全稅務(wù)機關(guān)與其他部門(mén)的信息共享制度。將納稅人的身份證號作為辦理工商注冊和稅務(wù)登記的必要條件，無(wú)論納稅人到哪里經(jīng)營(yíng)，只要有欠稅或因違反稅收法律、法規被稅務(wù)機關(guān)處罰而拒不接受的記錄，在其重新經(jīng)營(yíng)辦理工商注冊和稅務(wù)登記時(shí)，將受到嚴格限制。
（四）改進(jìn)稅務(wù)部門(mén)的收入指令制。要逐步取消某些不切實(shí)際的數字目標，把對稅收收入的考核改為按GDP增長(cháng)幅度考核。只有這樣才能真正做到“依法征稅，應收盡收，不收過(guò)頭稅”。
（五）明確稅務(wù)人員的責任。要制定一系列的責任追究制，明確提出辭退稅務(wù)部門(mén)失職人員的標準，建立一套可行的稅務(wù)人員定期輪訓制度。以督促、幫助稅務(wù)人員加強學(xué)習、更新知識、樹(shù)立新理念、提高素質(zhì)、增強責任心。
（六）建立一套納稅信譽(yù)等級評定制度，提高納稅人依法納稅意識，鼓勵其誠信納稅。由國、地稅機關(guān)聯(lián)合對納稅人遵守和履行稅收法律、法規以及財務(wù)會(huì )計制度的情況進(jìn)行考核評定，并充分參考工商、銀行、技術(shù)監督、司法、海關(guān)等部門(mén)對納稅人其他社會(huì )信譽(yù)的綜合評價(jià)，將納稅人的納稅信譽(yù)劃分為若干個(gè)不同的等級，根據等級的不同，對納稅人實(shí)行分類(lèi)管理。對納稅信譽(yù)高的納稅人，可以在不違反稅收法律、法規的前提下，給予適當的優(yōu)惠。例如：營(yíng)業(yè)執照、稅務(wù)登記內容未發(fā)生變化的，稅務(wù)登記免予年檢；
無(wú)被舉報以及相關(guān)部門(mén)提請稽查的，可以連續兩年（或更長(cháng)時(shí)間）內免予稅務(wù)稽查。對納稅信譽(yù)低的納稅人則要列入重點(diǎn)監控、重點(diǎn)檢查的范圍，并取消其參加納稅先進(jìn)單位或個(gè)人評比的資格。另外，稅務(wù)機關(guān)應將納稅人的納稅信譽(yù)等級向社會(huì )公告。
（七）制定配套措施，完善稅收法律體系。針對新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》存在的不足和執行中出現的問(wèn)題，以及當前稅收征管的薄弱環(huán)節，應及時(shí)對新《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》進(jìn)行修訂完善，并加強與其他部門(mén)的協(xié)作，有針對性的制定相關(guān)的配套措施。例如：阻止欠稅納稅人出境制度、稅務(wù)登記管理制度、扣繳義務(wù)人登記制度等等。只有這樣，才能使新《稅收征管法》對規范社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟秩序的作用得以充分發(fā)揮。
參考文獻：
1、國家稅務(wù)總局征收管理司，《新稅收征管法極其實(shí)施細則釋義》，中國稅務(wù)出版社，2002年9月第1版；
2、王杰，《稅法新論》，工商出版社，2002年版第一版；
稅收征管法實(shí)施細則范文第2篇
一、2009年工作總結情況如下：
1、強化領(lǐng)導，精心組織，稅費收入水平再創(chuàng )佳績(jì)。
為圓滿(mǎn)完成稅費收入任務(wù)，我局干部職工克服征收力量不足、稅源短缺、稅費任務(wù)繁重等諸多困難，堅持依法治稅、強化征收管理、加大稽查力度、挖掘稅源潛力，嚴格執行收入計劃，加強收入調度和計劃管理，落實(shí)收入目標責任制，依法征收，堅決不收“過(guò)頭稅”，努力做到應收盡收，確保了稅款均衡入庫。同時(shí)強化收入分析，通過(guò)分析發(fā)現存在的問(wèn)題，把握發(fā)展趨勢，有針對性地采取加強管理的措施，深入挖掘稅源潛力，對金融保險，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等重點(diǎn)稅源企業(yè)、行業(yè)實(shí)施了重點(diǎn)監控，對民營(yíng)企業(yè)和個(gè)體工商大戶(hù)加強了管理，各分局、科所不斷挖掘稅源潛力，努力尋求新的稅收增長(cháng)點(diǎn)。大力踐行市局提出的“精于管理看服務(wù)，實(shí)現目標保收入”的理念，認真落實(shí)“管理年”活動(dòng)方案，使稅收征管質(zhì)量和效率得到了進(jìn)一步的提高，“管理年”活動(dòng)初見(jiàn)成效。大力開(kāi)展清繳欠稅（費）工作，加大清繳力度，對有能力繳納但拒不繳納稅款逃避欠稅的，采取以票管稅等措施，堅決清繳入庫，全年共清理欠稅萬(wàn)元。切實(shí)做好稅收會(huì )計核算工作，加強各項收入數據統計分析工作，確保了各類(lèi)賬、表、冊及網(wǎng)絡(luò )數據準確。認真執行《票證管理辦法》，加強票證管理。嚴肅稅收法紀，強化稅款入庫管理，開(kāi)展了“引稅”專(zhuān)項檢查，杜絕了混庫串庫、亂拉管戶(hù)、買(mǎi)稅賣(mài)稅等違法違紀現象的發(fā)生。通過(guò)加強組織收入目標管理考核，促進(jìn)了稅費收入任務(wù)的完成。
2、夯實(shí)基礎，嚴抓細管，稅收征管質(zhì)量和效率進(jìn)一步提高。
全局認真執行《稅收征管法》及其實(shí)施細則，落實(shí)稅收征管業(yè)務(wù)流程，依法開(kāi)展稅收征收管理工作，基本實(shí)現了稅收征管工作規范化。全局“六率一面”征管指標較上年均有一定的提高。貫徹市局的《關(guān)于工商登記信息和稅務(wù)登記信息交換與共享工作的實(shí)施意見(jiàn)》，我局每季定期和工商局、國稅局交換登記信息，根據交換的登記信息，加強稅源管理，取得了明顯的成效。以“金稅三期”建設為重點(diǎn)，結合換發(fā)稅務(wù)登記工作，加強稅務(wù)登記管理，對漏征漏管戶(hù)及跨區登記進(jìn)行了清理，對建安和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)強化了屬地管理，全年共清理漏征漏管戶(hù)146戶(hù)，補辦稅務(wù)登記，補繳稅款和罰款近5萬(wàn)元。加強納稅申報管理，深入開(kāi)展了對變更稅務(wù)登記、停歇廢業(yè)、長(cháng)期不申報納稅戶(hù)的清理工作。加強稅款征收管理，堅持依法征收，依率計征，應收盡收原則，嚴格滯納金征收，促進(jìn)了稅款及時(shí)足額入庫。加強個(gè)體工商戶(hù)及零散稅收管理，最大限度地防止跑、冒、滴、漏現象的發(fā)生。加強征管目標管理考核，推行征管目標考核扣分制度，明確管理責任，解決“疏于管理，淡化責任”問(wèn)題，按月考核，對應獎懲，解決了干好干壞一個(gè)樣的問(wèn)題。認真執行《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細則，明確了崗位職責，切實(shí)加強發(fā)票管理，加大“以票管稅”力度，實(shí)行監開(kāi)代管，源泉控制，加強對飲食娛樂(lè )業(yè)定額專(zhuān)用發(fā)票管理，解決了發(fā)票粗放管理的問(wèn)題。切實(shí)做好征管資料管理工作，突出抓好各類(lèi)征管數據的采集、錄入、歸檔等項工作。加強辦稅服務(wù)廳管理，提高窗口服務(wù)水平，規范服務(wù)標準，實(shí)行首問(wèn)負責制等措施，為納稅人提供全方位服務(wù)，納稅服務(wù)水平有一定提高。
3、依法治稅，規范執法，稅務(wù)稽查質(zhì)量不斷提高。
發(fā)揮稅務(wù)稽查的監督、懲戒和促進(jìn)征管職能，加大稽查力度，規范稽查行為，提高稽查質(zhì)量，維護稅收秩序?；槿隀z查結案戶(hù)，累計查補稅款、滯納金和罰款萬(wàn)元，比上年增長(cháng)，已全部入庫。查補稅款入庫率，罰款入庫率，滯納金加收率按戶(hù)次、按金額，處罰率按戶(hù)次、按金額，促進(jìn)了稽查工作水平的提高?；槿藛T能夠嚴格依照《稅收征管法》及其實(shí)施細則以及《稅務(wù)稽查工作規程》規定的權限和程序履行職責，加大案件的查處力度。繼續實(shí)行人機結合的選案方法，提高了選案工作的科學(xué)性、合理性。加強案件審理工作，重大案件由局審理委員會(huì )審理，確保了審理案件質(zhì)量的提高。堅持“以查促管”、“以查促查”，狠抓了涉稅大案要案的查處工作，完善了涉稅檢舉案件的受理工作，開(kāi)展了對交通運輸業(yè)、房地產(chǎn)、建筑安裝業(yè)、餐飲業(yè)、服務(wù)業(yè)、娛樂(lè )業(yè)等行業(yè)的專(zhuān)項檢查和專(zhuān)項整治工作。并通過(guò)稅務(wù)稽查透視征管問(wèn)題，進(jìn)一步提高了征管、稽查工作的質(zhì)量和效率。在稅收檢查活動(dòng)中，我局認真貫徹落實(shí)《稅收征管法》及其實(shí)施細則的各項規定，以組織稅費收入為中心，重點(diǎn)整治征管薄弱環(huán)節，實(shí)現規范稅費征管秩序，完善征管制度的目標。整治我縣稅收環(huán)境，嚴厲的打擊了涉稅違法活動(dòng)。
稅收征管法實(shí)施細則范文第3篇
關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政執法；
自我保護；
稅收征管法
近年來(lái)，我國的稅收法律體系不斷建立和完善。但由于我國地域遼闊，情況復雜，所以目前的稅收法律在稅收實(shí)踐工作中也暴露了一些問(wèn)題，例如稅收任務(wù)問(wèn)題、法律規定含糊或不明確等等。那么作為稅收行政執法人員在稅收執法實(shí)踐中遇到這些問(wèn)題該怎么辦？根據在法律面前人人平等的原則，稅收執法人員首先應該是一個(gè)社會(huì )人，在執法的過(guò)程中同樣也必須嚴格按照法律規定辦事，并且要學(xué)會(huì )自我保護，免得出現執法犯法的現象。所以稅務(wù)行政執法人員也應懂得自我保護，以適應日益復雜的稅收檢查工作環(huán)境。那么稅務(wù)行政執法人員應當如何實(shí)現自我保護呢，筆者認為，稅務(wù)執法人員應當從如下幾個(gè)方面做起。
一、多掌握相關(guān)的法律知識，以增強對稅收執法法律依據的理解
稅務(wù)行政執法的依據是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個(gè)法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務(wù)行政執法如果離開(kāi)其他相關(guān)法律來(lái)理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務(wù)機關(guān)于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時(shí)繳清了稅款滯納金，稅務(wù)機關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實(shí)施細則》的規定應當是在24小時(shí)立即解除稅收保全措施，那么該稅務(wù)機關(guān)解除稅收保全措施則超出了規定的時(shí)間界限?，F行《稅收征管法實(shí)施細則》規定將稅務(wù)機關(guān)立即解除稅收保全措施的時(shí)限由24小時(shí)改為一日，那該稅務(wù)機關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規定：“民法所稱(chēng)的期間按照公歷年、月、日、小時(shí)計算”?！耙幎ò凑招r(shí)計算期間的，從規定時(shí)開(kāi)始計算。規定按照日、月、年計算期間的，開(kāi)始的當天不算入，從下一天開(kāi)始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時(shí)間為二十四點(diǎn)。有業(yè)務(wù)時(shí)間的，到停止業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關(guān)規定，上述稅務(wù)機關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。
二、參照司法實(shí)踐判斷稅務(wù)行政執法活動(dòng)的正確性
例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假納稅申報，……”。什么是稅務(wù)機關(guān)通知申報？過(guò)去稅務(wù)實(shí)踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務(wù)機關(guān)必須書(shū)面通知其申報；
二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應當向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，也就是說(shuō)稅收征管法的出臺就是通知了；
三是認為在辦理稅務(wù)登記時(shí)，稅務(wù)機關(guān)同時(shí)要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個(gè)過(guò)程就是一種通知。那么究竟上述哪個(gè)觀(guān)點(diǎn)是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規對此并無(wú)具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問(wèn)題做了具體解釋?zhuān)骸岸悇?wù)機關(guān)通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機關(guān)通知申報；
二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書(shū)面通知其申報；
三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書(shū)面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋?zhuān)黠@不能作為稅務(wù)行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問(wèn)題又沒(méi)有做具體規定，那么在稅務(wù)實(shí)踐工作中應該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》來(lái)理解上述問(wèn)題。司法解釋實(shí)際上就是對司法實(shí)踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說(shuō)，司法機關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個(gè)問(wèn)題的，這就是司法實(shí)踐。所以稅務(wù)機關(guān)在實(shí)際工作中根據上述司法實(shí)踐來(lái)判斷什么是稅務(wù)機關(guān)通知申報，在司法實(shí)踐中是站得住腳的。
在稅收檢查執法過(guò)程中，除了要多掌握相關(guān)書(shū)面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過(guò)這些案例可以把握法官、檢察官對相關(guān)問(wèn)題是如何理解的。另外，在稅收執法過(guò)程中稅務(wù)機關(guān)還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會(huì )計制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機關(guān)應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會(huì )計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。
三、對稅務(wù)機關(guān)的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握
稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權利和義務(wù)，但有些權利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權利和義務(wù)又成了一個(gè)重要問(wèn)題。解決這個(gè)問(wèn)題的原則應當是：對稅務(wù)機關(guān)的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“個(gè)人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內?！睆淖置胬斫?，“扶養”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養，對兒童應該是用撫養。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據此說(shuō)明上述《稅收征管法》的規定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實(shí)施細則》第六十條對此做了含糊的解釋?zhuān)憾愂照鞴芊ǖ谌藯l、第四十條、第四十二條所稱(chēng)個(gè)人所扶養家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無(wú)生活來(lái)源并由納稅人扶養的其他親屬。根據這個(gè)規定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個(gè)人及其所扶養家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個(gè)條件的其他人，三個(gè)條件是：一是與納稅人共同居住生活；
二是無(wú)生活來(lái)源；
三是由納稅人扶養。只要是符合這三個(gè)條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應當是納稅人的家屬。
四、合理理解稅務(wù)行政執法依據
法律條文是死的，如何在稅收執法過(guò)程中運用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執法人員根據不同的事實(shí)合理理解運用了。那么稅務(wù)行政執法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權力的落實(shí)和納稅人利益的保護。
例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“稅務(wù)機關(guān)有根據認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個(gè)規定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機關(guān)在特定條件下的提前征收權力。提前征收畢竟是對納稅人權益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個(gè)權力則是對納稅人權益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機關(guān)有根據認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據”認為呢？一種說(shuō)法是有一定線(xiàn)索，另一種說(shuō)法是有證據。根據一定的線(xiàn)索作出符合邏輯的判斷可能會(huì )發(fā)生什么，那是將來(lái)可能會(huì )發(fā)生的事，也就是說(shuō)根據一定的線(xiàn)索作出符合邏輯的判斷可能會(huì )發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說(shuō)有跡象，但并不一定就會(huì )發(fā)生，那就更不是行為了。因為行為是正在發(fā)生或者過(guò)去已經(jīng)發(fā)生過(guò)的，將來(lái)可能會(huì )發(fā)生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據”就不能理解為是有線(xiàn)索就可以了，而應當理解為有一定的證據，但也不能理解為要有充分的證據，因為稅務(wù)機關(guān)要掌握充分的證據可能需要相當長(cháng)的時(shí)間，而提前征收的目的就是為了及時(shí)防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據后也就失去了提前征收的必要了。新晨
五、正確認識和理解各級稅務(wù)機關(guān)和地方政府的涉稅文件
人無(wú)完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規、規章和各種規范性文件也都是由人制定出來(lái)的，所以也難免存在一些問(wèn)題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規出臺的擅自減免稅的規定等。所以稅務(wù)執法人員在執法過(guò)程中應當正確認識和理解各級稅務(wù)機關(guān)和地方政府的涉稅文件，對那些已經(jīng)出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執行錯誤的文件導致納稅人合法權益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執法犯法。
那么如果稅務(wù)執法人員發(fā)現有關(guān)規定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實(shí)施細則》和《公務(wù)員法》已做了明確規定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細則》第三條第一款規定：任何部門(mén)、單位和個(gè)人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無(wú)效，稅務(wù)機關(guān)不得執行，并應當向上級稅務(wù)機關(guān)報告?！豆珓?wù)員法》第五十四條規定：公務(wù)員執行公務(wù)時(shí)，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷(xiāo)該決定或者命令的意見(jiàn)；
上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執行的，公務(wù)員應當執行該決定或者命令，執行的后果由上級負責，公務(wù)員不承擔責任；
但是，公務(wù)員執行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。
六、細節決定成敗
細節并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細節。目前，在稅務(wù)行政執法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒(méi)有出現什么問(wèn)題啊。對的，納稅人不告的確是沒(méi)有問(wèn)題，但納稅人把稅務(wù)機關(guān)告上法庭后那些細節就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執法過(guò)程恰恰又有很多方面的細節，如果對這些細節稍不注意就又可能導致稅務(wù)行政決定的失效，導致稅務(wù)行政復議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》中有個(gè)數據與事實(shí)不符，打印校對時(shí)也沒(méi)有發(fā)現，依法送達納稅人后，納稅人發(fā)現了這個(gè)問(wèn)題，把稅務(wù)機關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實(shí)嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個(gè)月內既不履行，也不申請稅務(wù)行政復議，也不向法院，稅務(wù)所根據《稅收征管法》第八十八條第三款的規定對納稅人采取強制執行措施，在《稅收強制執行決定書(shū)》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級稅務(wù)機關(guān)的公章呢？對此很多稅務(wù)執法人員認同應該加蓋縣級稅務(wù)機關(guān)的公章，因為稅務(wù)行政處罰強制執行都應該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準。如果在《稅收強制執行決定書(shū)》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說(shuō)明這次稅收強制執行的執法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，……”?？梢?jiàn)，強制執行的主體應當是“作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)”，也就是說(shuō)，誰(shuí)作出的處罰決定應當由誰(shuí)實(shí)施強制執行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強制執行的主體也應當是該稅務(wù)所。
七、執法程序要合法
作為稅務(wù)行政執法的法律依據的稅收法律體系既包括實(shí)體法也包括程序法。稅收實(shí)體法主要是指各稅種的法律法規，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽?shí)施細則》對稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規定，在稅務(wù)行政執法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細則》規定的程序進(jìn)行。在稅務(wù)行政執法過(guò)程中，不管稅收實(shí)體法運用得如何正確，只要是執法程序上發(fā)生錯誤都會(huì )導致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實(shí)證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執法程序違法方面。
八、行必有法
稅收征管法實(shí)施細則范文第4篇
稅務(wù)行政執法的依據是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個(gè)法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務(wù)行政執法如果離開(kāi)其他相關(guān)法律來(lái)理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務(wù)機關(guān)于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時(shí)繳清了稅款滯納金，稅務(wù)機關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實(shí)施細則》的規定應當是在24小時(shí)立即解除稅收保全措施，那么該稅務(wù)機關(guān)解除稅收保全措施則超出了規定的時(shí)間界限?，F行《稅收征管法實(shí)施細則》規定將稅務(wù)機關(guān)立即解除稅收保全措施的時(shí)限由24小時(shí)改為一日，那該稅務(wù)機關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規定：“民法所稱(chēng)的期間按照公歷年、月、日、小時(shí)計算”?！耙幎ò凑招r(shí)計算期間的，從規定時(shí)開(kāi)始計算。規定按照日、月、年計算期間的，開(kāi)始的當天不算入，從下一天開(kāi)始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時(shí)間為二十四點(diǎn)。有業(yè)務(wù)時(shí)間的，到停止業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關(guān)規定，上述稅務(wù)機關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。
二、參照司法實(shí)踐判斷稅務(wù)行政執法活動(dòng)的正確性
例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假納稅申報，……”。什么是稅務(wù)機關(guān)通知申報？過(guò)去稅務(wù)實(shí)踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務(wù)機關(guān)必須書(shū)面通知其申報；
二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應當向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，也就是說(shuō)稅收征管法的出臺就是通知了；
三是認為在辦理稅務(wù)登記時(shí)，稅務(wù)機關(guān)同時(shí)要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個(gè)過(guò)程就是一種通知。那么究竟上述哪個(gè)觀(guān)點(diǎn)是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規對此并無(wú)具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問(wèn)題做了具體解釋?zhuān)骸岸悇?wù)機關(guān)通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機關(guān)通知申報；
二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書(shū)面通知其申報；
三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書(shū)面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋?zhuān)黠@不能作為稅務(wù)行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問(wèn)題又沒(méi)有做具體規定，那么在稅務(wù)實(shí)踐工作中應該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》來(lái)理解上述問(wèn)題。司法解釋實(shí)際上就是對司法實(shí)踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說(shuō)，司法機關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個(gè)問(wèn)題的，這就是司法實(shí)踐。所以稅務(wù)機關(guān)在實(shí)際工作中根據上述司法實(shí)踐來(lái)判斷什么是稅務(wù)機關(guān)通知申報，在司法實(shí)踐中是站得住腳的。
在稅收檢查執法過(guò)程中，除了要多掌握相關(guān)書(shū)面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過(guò)這些案例可以把握法官、檢察官對相關(guān)問(wèn)題是如何理解的。另外，在稅收執法過(guò)程中稅務(wù)機關(guān)還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會(huì )計制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機關(guān)應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會(huì )計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。
三、對稅務(wù)機關(guān)的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握
稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權利和義務(wù)，但有些權利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權利和義務(wù)又成了一個(gè)重要問(wèn)題。解決這個(gè)問(wèn)題的原則應當是：對稅務(wù)機關(guān)的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“個(gè)人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內?！睆淖置胬斫?，“扶養”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養，對兒童應該是用撫養。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據此說(shuō)明上述《稅收征管法》的規定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實(shí)施細則》第六十條對此做了含糊的解釋?zhuān)憾愂照鞴芊ǖ谌藯l、第四十條、第四十二條所稱(chēng)個(gè)人所扶養家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無(wú)生活來(lái)源并由納稅人扶養的其他親屬。根據這個(gè)規定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個(gè)人及其所扶養家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個(gè)條件的其他人，三個(gè)條件是：一是與納稅人共同居住生活；
二是無(wú)生活來(lái)源；
三是由納稅人扶養。只要是符合這三個(gè)條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應當是納稅人的家屬。
四、合理理解稅務(wù)行政執法依據
法律條文是死的，如何在稅收執法過(guò)程中運用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執法人員根據不同的事實(shí)合理理解運用了。那么稅務(wù)行政執法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權力的落實(shí)和納稅人利益的保護。
例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“稅務(wù)機關(guān)有根據認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個(gè)規定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機關(guān)在特定條件下的提前征收權力。提前征收畢竟是對納稅人權益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個(gè)權力則是對納稅人權益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機關(guān)有根據認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據”認為呢？一種說(shuō)法是有一定線(xiàn)索，另一種說(shuō)法是有證據。根據一定的線(xiàn)索作出符合邏輯的判斷可能會(huì )發(fā)生什么，那是將來(lái)可能會(huì )發(fā)生的事，也就是說(shuō)根據一定的線(xiàn)索作出符合邏輯的判斷可能會(huì )發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說(shuō)有跡象，但并不一定就會(huì )發(fā)生，那就更不是行為了。因為行為是正在發(fā)生或者過(guò)去已經(jīng)發(fā)生過(guò)的，將來(lái)可能會(huì )發(fā)生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據”就不能理解為是有線(xiàn)索就可以了，而應當理解為有一定的證據，但也不能理解為要有充分的證據，因為稅務(wù)機關(guān)要掌握充分的證據可能需要相當長(cháng)的時(shí)間，而提前征收的目的就是為了及時(shí)防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據后也就失去了提前征收的必要了。
五、正確認識和理解各級稅務(wù)機關(guān)和地方政府的涉稅文件
人無(wú)完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規、規章和各種規范性文件也都是由人制定出來(lái)的，所以也難免存在一些問(wèn)題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規出臺的擅自減免稅的規定等。所以稅務(wù)執法人員在執法過(guò)程中應當正確認識和理解各級稅務(wù)機關(guān)和地方政府的涉稅文件，對那些已經(jīng)出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執行錯誤的文件導致納稅人合法權益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執法犯法。
那么如果稅務(wù)執法人員發(fā)現有關(guān)規定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實(shí)施細則》和《公務(wù)員法》已做了明確規定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細則》第三條第一款規定：任何部門(mén)、單位和個(gè)人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無(wú)效，稅務(wù)機關(guān)不得執行，并應當向上級稅務(wù)機關(guān)報告?！豆珓?wù)員法》第五十四條規定：公務(wù)員執行公務(wù)時(shí)，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷(xiāo)該決定或者命令的意見(jiàn)；
上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執行的，公務(wù)員應當執行該決定或者命令，執行的后果由上級負責，公務(wù)員不承擔責任；
但是，公務(wù)員執行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。
六、細節決定成敗
細節并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細節。目前，在稅務(wù)行政執法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒(méi)有出現什么問(wèn)題啊。對的，納稅人不告的確是沒(méi)有問(wèn)題，但納稅人把稅務(wù)機關(guān)告上法庭后那些細節就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執法過(guò)程恰恰又有很多方面的細節，如果對這些細節稍不注意就又可能導致稅務(wù)行政決定的失效，導致稅務(wù)行政復議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》中有個(gè)數據與事實(shí)不符，打印校對時(shí)也沒(méi)有發(fā)現，依法送達納稅人后，納稅人發(fā)現了這個(gè)問(wèn)題，把稅務(wù)機關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實(shí)嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個(gè)月內既不履行，也不申請稅務(wù)行政復議，也不向法院，稅務(wù)所根據《稅收征管法》第八十八條第三款的規定對納稅人采取強制執行措施，在《稅收強制執行決定書(shū)》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級稅務(wù)機關(guān)的公章呢？對此很多稅務(wù)執法人員認同應該加蓋縣級稅務(wù)機關(guān)的公章，因為稅務(wù)行政處罰強制執行都應該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準。如果在《稅收強制執行決定書(shū)》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說(shuō)明這次稅收強制執行的執法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，……”?？梢?jiàn)，強制執行的主體應當是“作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)”，也就是說(shuō)，誰(shuí)作出的處罰決定應當由誰(shuí)實(shí)施強制執行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強制執行的主體也應當是該稅務(wù)所。
七、執法程序要合法
作為稅務(wù)行政執法的法律依據的稅收法律體系既包括實(shí)體法也包括程序法。稅收實(shí)體法主要是指各稅種的法律法規，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽?shí)施細則》對稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規定，在稅務(wù)行政執法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細則》規定的程序進(jìn)行。在稅務(wù)行政執法過(guò)程中，不管稅收實(shí)體法運用得如何正確，只要是執法程序上發(fā)生錯誤都會(huì )導致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實(shí)證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執法程序違法方面。
八、行必有法
過(guò)去大家都很注意：有法必依，執法必嚴，違法必究。那么在稅務(wù)行政執法中還應當注意“行必有法”，也就是說(shuō)每一項稅務(wù)行政執法活動(dòng)都應當找到法律依據。沒(méi)有法律依據的稅務(wù)行政行為都是越權行政，稅務(wù)機關(guān)不得為之。因為稅務(wù)行政權力是屬于公權力，而公權力的特點(diǎn)即是法無(wú)明確規定不得為之。所以衡量某一稅務(wù)行政執法活動(dòng)是否有法律效力關(guān)鍵就看其是否有法律依據。
除以上八個(gè)方面以外，在稅務(wù)行政執法中還應盡量規避可能出現的風(fēng)險，如稅務(wù)行政訴訟風(fēng)險、執法工作難度風(fēng)險和執法成本風(fēng)險等。
稅收征管法實(shí)施細則范文第5篇
王志敏（河北工程學(xué)院）
摘要：納稅擔保是稅收征管法中的一項新制度，這項制度的確立足以影響稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，促進(jìn)依法治稅目標的實(shí)現。但是，由于法律的不完善導致納稅擔保制度在實(shí)踐中的落空，這不僅僅影響了立法目的的實(shí)現，也損害了法律的權威性與實(shí)效型。
關(guān)鍵詞：納稅擔保、稅收法律關(guān)系、性質(zhì)、法律責任
納稅擔保制度是民法的債權保障制度在稅法中的引入，是現代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。近年來(lái)，我國稅法理論界越來(lái)越傾向于將稅看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關(guān)的制度，尤其是債權保障方面的制度應用于稅款征收中，擔保制度就這樣進(jìn)入了我國稅款征收制度中。我國在1993年的《稅收征管法實(shí)施細則》第42條中就規定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實(shí)施細則用更多的法條規定了擔保在稅收征納中的應用及相關(guān)制度，是稅法理論的一個(gè)重大突破，體現了近年來(lái)我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會(huì )化活動(dòng)的組成部分，對稅款的征納應當起到重要的保障作用。但由于法律規定的不完善制約了納稅擔保制度的實(shí)施及其作用的發(fā)揮。
納稅擔保制度在稅收征管法中的確立無(wú)論在理論上還是實(shí)踐中都有重要意義。
首先，納稅擔保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發(fā)展了我國稅收法律關(guān)系理論。此前，我國稅法理論界對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在爭議。傳統上，根據馬克思主義的國家學(xué)說(shuō)和國家分配論，學(xué)者們認為稅收就是國家憑借政治權力對社會(huì )產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式，稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無(wú)償地取得稅收收入的法規范的總稱(chēng)。根據以上理論，稅收法律關(guān)系被理解為國民對國家課稅權的服從關(guān)系，征稅權的行使與納稅義務(wù)的履行就成為稅收法律關(guān)系的主要內容，這種稅收法律關(guān)系具有鮮明的公法性質(zhì)。然而，近年來(lái)，有的學(xué)者借鑒西方以社會(huì )契約論為基礎對稅收本質(zhì)的論述：交換說(shuō)和公共需要論，指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著(zhù)密切的內在聯(lián)系，以至于稅法與私法本質(zhì)上應為統一的。并進(jìn)而提出“在內涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對于民商法是從橫向上對財產(chǎn)權和經(jīng)濟關(guān)系的平面保護-‘第一次保護’而言，稅法其實(shí)是從縱向上對財產(chǎn)權和經(jīng)濟關(guān)系的立體保護-‘第二次保護’，是一種更高層次、更重要的保護” [1]。 甚至有人提出將契約精神融入中國稅法是稅法現代化的要求[2]。稅收法律關(guān)系也被越來(lái)越多的學(xué)者表述為公法上的債務(wù)關(guān)系，并認為其在一定層面上也應遵循公平價(jià)值與平等原則。甚至有的學(xué)者提出稅收所形成的債權債務(wù)與其他民事活動(dòng)中形成的不應當有所區別，因而主張取消在破產(chǎn)財產(chǎn)分配中稅收的優(yōu)先權[3]。
擔保制度在稅收征管法中的確立表明立法者們對稅法私法化或社會(huì )化趨勢的認可，承認稅收可以被當成一種債務(wù)，適用私法上的擔保制度予以保障。稅收法律關(guān)系主體因而有處于平等地位的可能，公平價(jià)值和平等原則也將在一定范圍內對稅收法律關(guān)系的形成和發(fā)展起到指導作用。這種認識將會(huì )有助于我國民主和法制建設。
其次，稅收法律關(guān)系主體地位上的新變化也將在一定程度上有助于轉換稅務(wù)人員的舊思維模式，更好地維護納稅相對人的合法權益。稅收法律關(guān)系主體地位的變化將帶來(lái)他們之間權利義務(wù)的對等化。早就有學(xué)者強調稅務(wù)人員稅法意識的培養尤重于納稅人或廣大民眾，認為稅務(wù)人員存在嚴重的權力意識和自我優(yōu)越感，自我中心意識，缺乏征稅的責任意識[4]。而且，我國目前稅法的教育和宣傳工作一直只強調對納稅主體的教育，而忽視了對征稅主體嚴格依法用權的培養和教育[5]。1997年4月，著(zhù)名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國務(wù)院領(lǐng)導作稅法講座時(shí)，提出要“下大氣力，培育與市場(chǎng)經(jīng)濟相適應的‘稅收觀(guān)’”[6]。在此基礎上，有的學(xué)者提出要徹底改變征稅主體的“權力意識”和“自我優(yōu)越感”，就必須使征稅意識建立在征稅機關(guān)和納稅主體雙方法律地位平等的公平價(jià)值觀(guān)念基礎之上[2]?？傊?，學(xué)者們普遍認為，我國稅務(wù)人員存在上述的特權思想，總是把自己擺在高于納稅人的地位之上，沒(méi)有權利義務(wù)是對等的觀(guān)念或很少考慮納稅人的合法權益。這種觀(guān)念和思維模式會(huì )阻礙我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟建設。納稅擔保的應用將會(huì )有助于稅務(wù)人員這些不正確觀(guān)念的改變。在因發(fā)生納稅擔保而形成的法律關(guān)系中，稅務(wù)人員與納稅相對人有機會(huì )作為平等主體參加納稅法律關(guān)系。如果制度設計得當，納稅擔保得到廣泛應用，稅收保全措施和強制措施將會(huì )退位于次要的稅收保障措施，這種變化無(wú)疑會(huì )有助于稅務(wù)機關(guān)權力意識的消減，與此同時(shí)，納稅相對人的維權意識也會(huì )不斷提高。這既有利于“保障國家稅收收入”的實(shí)現，也在一定程度上有利于“保護納稅人的合法權益”的實(shí)現。
但不可否認的是，在近三年的實(shí)踐中擔保制度并沒(méi)有隨法律的頒布而得到廣泛的應用。相反地，卻鮮聞納稅擔保被運用于稅款征收的案例。當然，這一方面與我國的稅收征管的力度、稅收的法治進(jìn)程、稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平等有關(guān)。比如 北京市地方稅務(wù)局在2003年才公布《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于實(shí)施納稅擔保的試行辦法》，自2004年1月1日起執行。但另一方面，也必須承認，我國稅收征管法對納稅擔保制度的規定不完善，未能明確納稅擔保的性質(zhì)，具體實(shí)施的制度規定有缺失，這些都增加了該制度實(shí)施的困難。
一，稅收擔保的性質(zhì)未能在法律上予以明確。我國稅收征管法中雖然規定了稅收擔保，但對納稅擔保的性質(zhì)未予明確規定。納稅擔保的性質(zhì)直接決定了其他與之相關(guān)的具體制度的制定與實(shí)施，因而導致了納稅擔保制度實(shí)施的整個(gè)落空。
納稅擔保是行政措施還是民事行為本身在理論界就存在爭議。一些學(xué)者認為納稅擔保是一項私法制度，代表性的如臺灣學(xué)者陳敏，他認為稅收擔保合同本質(zhì)上是一種私法契約[7]。這種觀(guān)點(diǎn)在一定程度上有利于限制國家權力 ，維護納稅相對人的合法權益。但是稅務(wù)機關(guān)在此情況下只能通過(guò)民事救濟形式實(shí)現稅款的征收，而不享有超越擔保債務(wù)人的特權，比如自力執行權，采取保全措施或強制執行措施來(lái)保障稅款的及時(shí)入庫，這將導致稅款征收的低效率。因而有學(xué)者提出稅收擔保制度在形式上介乎公法與私法之間，從稅法的角度看，這是典型的公法對私法的借用，是公法私法化的一種表現[8]。俄滋（Goez）就提出私法規定類(lèi)推適用于公法關(guān)系并非毫無(wú)限制。除關(guān)于財產(chǎn)請求權可類(lèi)推適用，或公法上直接間接設有可類(lèi)推適用之規定外，只有合于公法目的者才可類(lèi)推適用[9]。還有不少學(xué)者干脆將納稅擔保視為一項公法上的制度，認為其同樣體現著(zhù)國家意志并貫徹國家權力，如認為納稅擔保是“稅務(wù)機關(guān)對由于納稅人的行為或者某種客觀(guān)因素造成的應征稅款不能得到有效保證或難以保證的情況，所采取的確保稅收收入的措施”[1]。
在我國《稅收征管法》及其實(shí)施細則中并未明確納稅擔保是一種行政措施還是民事行為，?！抖愂照鞴芊ā返?0條規定：納稅擔保人逾期繳納所擔保的稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長(cháng)批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取強制執行措施。根據這一條似乎納稅擔保為行政措施的一種。但是從《實(shí)施細則》第61、62條規定的納稅擔保合同設立程序來(lái)看，又具有民事合同訂立的特征。比如擔保合同要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)“同意”，而非“批準或認可”。在《稅收征管法》及其實(shí)施細則中未明確規定對于法律沒(méi)有規定的擔保合同的內容的協(xié)商、合同的變更、解除及相關(guān)法律責任等是否可以類(lèi)推適用適用民事法律，使得納稅擔保的性質(zhì)處于不定中，導致具體行為如何實(shí)施難以確認，稅務(wù)機關(guān)或人員不得不回避或怠于使用納稅擔保這種本來(lái)很好的預防稅款流失的制度。
《稅收征管法》及其實(shí)施細則中未明確納稅擔保的性質(zhì)還影響了低層次的立法活動(dòng)和規章制度的建立。比如，北京市地方稅務(wù)局所制定的《關(guān)于實(shí)施納稅擔保的試行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“試行辦法”）就存在一些由于納稅擔保性質(zhì)不明確而導致的問(wèn)題。該試行辦法第三條規定： 本辦法所稱(chēng)納稅擔保，是指法人、其他經(jīng)濟組織或者自然人按照《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》的規定，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認，以本辦法規定的方式，為納稅人、扣繳義務(wù)人、第三人應繳納或解繳的稅款及滯納金提供擔保的法律行為。從該概念看納稅擔保與民事?lián)２o(wú)太大差別。但是該試行辦法第十五條第 二款則稱(chēng)：稅務(wù)機關(guān)在要求納稅人提供納稅擔保前，內部應先填寫(xiě) 《稅務(wù)行政措施審批表》。該試行辦法第十六條規定： 納稅人、扣繳義務(wù)人、第三人向主管稅務(wù)機關(guān)提出納稅擔保的，主管稅務(wù)機關(guān)應當自收到申請之日起3日內對是否受理?yè)Ｉ暾堊龀鰶Q定。從以上規定可以看出納稅擔保在該試行辦法的具體制度規定上卻是被當成一種行政措施來(lái)建立的。稅務(wù)機關(guān)作為公法權力主體在稅收擔保合同的簽訂、履行過(guò)程中實(shí)際上始終居于主導地位，整個(gè)程序中納稅人的地位與稅收保全措施實(shí)施中的地位區別不大。稅收征管法實(shí)施細則僅規定了稅務(wù)機關(guān)對納稅保證人資格的認可權，試行辦法卻將納稅擔保整個(gè)列入了需經(jīng)批準的范圍。而根據行政許可法第十六條第三款規定“法規、規章對實(shí)施上位法設定的行政許可做出的具體規定，不得增設行政許可；
對行政許可條件做出的具體規定，不得增設違反上位法的其他條件?！币虼?，該試行辦法的規定超出了《稅收征管法》及其《實(shí)施細則》對稅務(wù)機關(guān)在納稅擔保中的權限規定，使納稅擔保幾乎成為純公法上的繼保全措施、強制措施的又一項行政措施。
納稅擔保既是稅法上的制度也應受稅收法定主義的制約，既非明文規定，稅務(wù)機關(guān)不能隨便利用行政權力侵害行政相對人的合法權益。但是由于法律、行政法規對納稅擔保性質(zhì)的規定不完善，造成納稅擔保制度不過(guò)成了稅款征收中與稅收保全措施，強制措施無(wú)區別的又一種稅務(wù)機關(guān)享有的行政權力而已。法律中關(guān)于納稅人與稅務(wù)機關(guān)平等地位的規定在現有的具體法律規定下，實(shí)踐中根本不可能實(shí)現。根據稅收法定主義，《稅收征管法》理應對相關(guān)制度予以明確的規定，從而有利于人們對納稅擔保性質(zhì)的判斷，促進(jìn)這項利國利民的好制度的實(shí)施。
二，相關(guān)的法律責任未設定，為稅務(wù)人員怠于利用擔保形式保障稅款征收提供了方便?！抖愂照鞴芊ā芳捌鋵?shí)施細則對如何使用、解除、以及違法采取稅收保全措施、強制執行措施的法律責任進(jìn)行了詳細規定，但是對于稅務(wù)人員怠于行使或者不當使用納稅擔保給國家、納稅相對人造成損失的法律責任卻未予規定。雖然在《稅收征管法》第82條規定了稅務(wù)人員徇私舞弊或玩忽職守，不征或者少征應征稅款，致使國家遭受重大損失的法律責任。但是該條并不能完全適用于由于擔保措施使用不當造成稅款流失或給納稅相對人造成損失的情況。除此之外，《稅收征管法》第45條規定了稅收優(yōu)先權。這條規定在保障國家稅收收入上起了很大作用。但是，這一權力的行使不可避免地導致國家與民爭利局面的產(chǎn)生，容易激化矛盾。如果稅務(wù)人員能在納稅人發(fā)生經(jīng)濟困難時(shí)或之前積極、及時(shí)采取稅收擔保行動(dòng)，稅務(wù)機關(guān)就可以擔保權人的面目出現，與納稅人的其他債權人不會(huì )產(chǎn)生直接的利害沖突，既保障了稅款的征收，又不會(huì )激化與其他債權人的矛盾。但是，由于《稅收征管法》沒(méi)有規定怠于行使納稅擔保的法律責任，導致一部分稅務(wù)人員回避納稅擔保，而寄希望通過(guò)優(yōu)先權的行使保障稅款的征收。還有，因為現在納稅擔保很少被使用，所以由于納稅擔保使用不當給納稅人造成損失的案例基本沒(méi)有，但這不等于將來(lái)也會(huì )沒(méi)有。對于不屬于應當提供納稅擔?；蛘卟患皶r(shí)解除擔保合同，從而給納稅人造成了損失的，難道稅務(wù)機關(guān)不應比照民事規定給予賠償嗎？為提高稅務(wù)人員應用納稅擔保保障稅款征收的意識，使擔保進(jìn)入稅收征收程序中的立法目的得到實(shí)現，必須對納稅擔保的使用規定相應的法律責任。否則稅務(wù)機關(guān)會(huì )從使用簡(jiǎn)便、費用少的角度出發(fā)，寧可從稅源豐富的大戶(hù)上滿(mǎn)足稅收收入計劃做為替補或直接采取保全措施和強制措施來(lái)保障稅款的征收，而舍棄程序規定不明確，又無(wú)責任制度對不行使進(jìn)行制約的擔保。
三，為充分發(fā)揮納稅擔保的作用，應擴大其使用范圍。2001年修訂的《稅收征管法》規定納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的；
未結清稅款、滯納金的納稅人或者他的法定代表人需要出境的；
發(fā)生納稅爭議欲申請復議又未繳納稅款的，以上三種情況納稅人應提供擔保。但是為更全面地保障稅款的征收，預防國家稅款的流失，第31條第二款規定的納稅人因特殊困難，不能按期繳納稅款的情況也應包括在可以設置納稅擔保的范圍內。理由如下：
1根據實(shí)施細則第41條，所謂特殊困難是指遇上不可抗力導致較大損失或現金周轉困難。而這些都應不會(huì )影響納稅人提供擔保的能力。擔保人可以提供設備、土地使用權或經(jīng)營(yíng)用房產(chǎn)等做抵押，商標等無(wú)形財產(chǎn)做質(zhì)押。這些擔保措施既不會(huì )影響納稅人的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)又能使稅款在納稅人情況好轉后及時(shí)得到繳納。
2如果不設置擔保，由于在欠稅的審核方面法制的不完備，一方面，在稅務(wù)機關(guān)未明真相或未及時(shí)發(fā)現的情況下，有的納稅人會(huì )利用此理由來(lái)拖延時(shí)間，為他們偷逃稅款或長(cháng)期占用本應入庫的稅款謀取私利提供便利。另一方面，有的稅務(wù)機關(guān)為完成每年的稅收任務(wù)就利用此條規定，和納稅人暗通勾結，故意延緩稅收入庫時(shí)間。如根據最新國家審計署的報告，云南省安寧市國稅局在昆明鋼鐵集團有限責任公司銀行存款余額超過(guò)8億元的情況下，將其2002年應納稅款1．53億元，延遲到2003年征收入庫。湖南省湘潭市國稅局岳塘分局在湘潭鋼鐵集團有限公司2002年底貨幣資金達3億多元的情況下，未將其增值稅欠稅4500萬(wàn)元征收入庫[10]。
除上以外，在納稅人發(fā)生特殊困難而欠稅時(shí)不設置擔保，還會(huì )增加應收稅款的風(fēng)險。如果納稅人在延緩繳納稅款的期限內不但未能恢復實(shí)力，反而走向破產(chǎn)的邊緣，稅款就有可能流失。當然，納稅人破產(chǎn)了，根據征管法第45條稅務(wù)機關(guān)可以主張優(yōu)先權，但這時(shí)行政機關(guān)完全是以國家權力機關(guān)的面目出現，行使特權，容易造成國家與民爭利的局面，導致對立情緒。如果稅務(wù)機關(guān)是以擔保權人的身份出現就會(huì )完全不同。
納稅擔保受到稅收法定主義的制約。稅收法定主義，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規定，納稅主體依且僅依法律的規定納稅；
其具體內容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則[11]。因此稅收法定主義主要是對稅務(wù)機關(guān)權力的制約。在法律沒(méi)有明文規定的情況下，受稅收法定主義的制約，稅務(wù)機關(guān)不能直接要求依法緩繳稅款的納稅人提供擔保。所以建議在下次對稅收征管法進(jìn)行修改時(shí)增加這一納稅擔保適用情況。
稅收征管法第一條規定其立法目的是為保障國家稅收，保護納稅人的合法權益，促進(jìn)經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展制定的?！氨Ｕ蠂叶愂铡笔堑谝晃坏?，但“保護納稅人的合法權益”也是稅務(wù)機關(guān)必須考慮的。納稅擔保的廣泛應用既可以保障國家稅收的及時(shí)入庫，又可以最大程度上減少行政權力的行使，加大對納稅人的合法權益保護，最終影響和改變稅務(wù)人員和納稅人的思維習慣，使其向與市場(chǎng)經(jīng)濟相吻合的方向發(fā)展。審計署最近的審計公告稱(chēng)，在經(jīng)濟欠發(fā)達的內蒙古、江西、四川等地區，稅務(wù)機關(guān)為完成稅收計劃征收“過(guò)頭稅”10．02億元[10]。這跟稅務(wù)機關(guān)依然存在著(zhù)嚴重的特權思想，納稅人依然存在嚴重的被奴役性有很大關(guān)系?！抖愂照鞴芊ā分幸幎思{稅擔保，在實(shí)踐中卻未能得到認可和實(shí)施，這不僅僅是立法目的沒(méi)有得到實(shí)現的問(wèn)題，而且嚴重影響了我國法律的權威性和實(shí)效性，不利于依法治稅的貫徹執行，更會(huì )影響到依法治國的方略的實(shí)現。因此有必要對此問(wèn)題加以重視并進(jìn)行進(jìn)一步的研究。
1閆文超、劉一宇：《納稅擔保制度評述》源自chinalawedu.com
2李 剛：《契約精神與中國稅法之現代化》源自law-lib.com
3劉漢江：《用稅法理論分析破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款與破產(chǎn)債權分配順序的不合理性》源自law-lib.com
4劉玫：《依法治稅淺探》，《中南政法學(xué)院學(xué)報》1992年第4期，第36—39頁(yè)。
5劉建文：《財稅法學(xué)》，劉建文主編，第312-313頁(yè)，2004年第一版
6高培勇：《社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務(wù)報》1997年
7陳敏：《租稅法之提供擔?！?，（臺）《政大法學(xué)評論》第52期，第202頁(yè)。
8熊偉：《論稅收擔保之公法屬性》cftl.cn
9林紀東：《行政法》，臺灣三民書(shū)局1984年版，第29-30頁(yè)；
