計劃，并實(shí)施風(fēng)險評估程序用以評估報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，接著(zhù)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當的審計證據，最后完成審計工作并出具審計報告。但是“互聯(lián)網(wǎng)+”的應用已經(jīng)滲透到審計工作的各個(gè)環(huán)節，對傳統的審計業(yè)務(wù)流程也產(chǎn)生了較大的影響，如圖1所示。
在“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下，首先需要構建互聯(lián)網(wǎng)審計工作平臺。由于云計算平臺數據取得的便捷性及按需定制的特點(diǎn)，越來(lái)越多的企業(yè)建立了財務(wù)共享服務(wù)平臺云會(huì )計系統，將企業(yè)集團的所有財務(wù)數據集中在平臺上進(jìn)行管理，簡(jiǎn)化了業(yè)務(wù)流程的同時(shí)各職能部門(mén)還可以根據自身的需求獲取信息[9]。未來(lái)要建立的互聯(lián)網(wǎng)審計工作平臺需要與云會(huì )計系統無(wú)縫對接，實(shí)現資源共享，注冊會(huì )計師可以從云會(huì )計平臺遠程下載所需數據，提供更高效快捷的審計服務(wù)。
其次，采集標準化的審計數據。在聯(lián)網(wǎng)審計過(guò)程中，可以采集到的數據多且雜，所以審計人員需要先對被審計單位電子數據的數據結構進(jìn)行分析，在此基礎上再對所有數據進(jìn)行篩選，剔除掉多余的和不需要的數據和記錄，再根據審計的期間及范圍對數據進(jìn)行再次過(guò)濾。采集到的標準數據應該包含三個(gè)部分：直接從被審計單位的云會(huì )計系統中下載的數據；與云平臺相關(guān)的其他信息系統中和審計有關(guān)的數據，如企業(yè)的ERP系統中采購、生產(chǎn)和銷(xiāo)售等業(yè)務(wù)流程環(huán)節的各項數據；其他相關(guān)的外部數據。
再次，形成審計中間表。在上一步的基礎上，對采集到的標準審計數據進(jìn)行轉換、清理和驗證，形成審計中間表。審計中間表是審計疑點(diǎn)形成過(guò)程當中，由審計人員根據審計模型的構建要求對數據進(jìn)行處理后形成的步驟表。
最后，構建模型進(jìn)行數據分析。在“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下進(jìn)行數據分析時(shí)，首先得構建審計分析的一般模型，用模型對審計數據進(jìn)行分析，從而發(fā)現審計疑點(diǎn)。審計模型的構建并不是一成不變的，而是需要根據不同的審計數據進(jìn)行調整。在對數據進(jìn)行分析時(shí)，不再局限于被審計單位的內部數據，還要包含與其有業(yè)務(wù)聯(lián)系的其他單位的信息，可以輕松實(shí)現數據的全覆蓋并且滿(mǎn)足成本效益原則。
四、“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下審計風(fēng)險評估指標體系的構建
審計風(fēng)險主要包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險又分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”環(huán)境下各種審計風(fēng)險的內涵有了新的變化，并且新的環(huán)境又給審計工作帶來(lái)新的風(fēng)險，本文在考慮以上風(fēng)險的基礎上新增了運行實(shí)施風(fēng)險，對“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下的審計總體風(fēng)險進(jìn)行評估，構建以下指標體系，如表1所示。
1.運行實(shí)施風(fēng)險（B1），指在新的“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下，開(kāi)展審計工作所面臨的實(shí)施保障風(fēng)險和制度風(fēng)險。包括審計軟件功能滯后（C1）和互聯(lián)網(wǎng)審計制度缺失（C2）。
2.固有風(fēng)險（B2），本指在不考慮被審計單位相關(guān)內部控制的前提下，某一賬戶(hù)或者交易類(lèi)別發(fā)生錯報的可能性?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”環(huán)境下審計工作面臨的固有風(fēng)險主要有物理應用環(huán)境（C3）、內部人員誤用（C4）、網(wǎng)絡(luò )運行的安全性（C5）、企業(yè)網(wǎng)絡(luò )安全管理情況（C6）。
3.控制風(fēng)險（B3），是指被審計單位管理層建立起各項內控制度，但是仍然有某一認定發(fā)生錯報且未被內部控制及時(shí)防止或發(fā)現的可能性。對于傳統的審計工作來(lái)說(shuō)，設置內控制度的重點(diǎn)在于保證財務(wù)業(yè)務(wù)流程的完整性和規范性，防止出現錯報或漏報。在“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下，內控制度還需要防范網(wǎng)絡(luò )風(fēng)險給企業(yè)帶來(lái)的危害。比如：系統的保密性（C7）、交易的完備性（C8）、未經(jīng)授權訪(fǎng)問(wèn)數據（C9）、對信息的不當修改（C10）[10]。
4.檢查風(fēng)險（B4），是指某一認定存在錯報，并且該錯報單獨或者連同其他錯報是重大的，但是注冊會(huì )計師通過(guò)實(shí)施審計程序未能發(fā)現這種錯報的可能性。在“互聯(lián)網(wǎng)+”審計過(guò)程中，不但要求注冊會(huì )計師熟悉審計準則以及行業(yè)狀況，還要掌握互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)操作，這就可能會(huì )因審計人員的能力缺失導致檢查風(fēng)險的增加。在審計取證時(shí)，有些證據涉及政府部門(mén)或其他單位的商業(yè)秘密，并且取證過(guò)程中既要保證及時(shí)獲取到所需信息，又不影響被審計單位信息系統的正常運行，這樣都會(huì )加大審計取證的難度?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”環(huán)境下的檢查風(fēng)險主要有審計證據的多樣復雜（C11）、審計人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力（C12）、審計人員的職業(yè)道德（C13）。
五、模糊層次分析法在“互聯(lián)網(wǎng)+”審計風(fēng)險評估中的應用
本文運用以上構建的“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下審計總體風(fēng)險評估指標體系，結合模糊層次分析法對審計活動(dòng)的總體風(fēng)險進(jìn)行評估。具體實(shí)施步驟如下：
（一）建立因素集
根據“互聯(lián)網(wǎng)+”審計總體風(fēng)險評估體系確定指標集。第一層，總體風(fēng)險因素集A=（B1，B2，B3，B4）；第二層，運行實(shí)施風(fēng)險因素集B1=（C1，C2），固有風(fēng)險因素集B2=（C3，C4，C5，C6），控制風(fēng)險因素集B3=（C7，C8，C9，C10），檢查風(fēng)險因素集B4=（C11，C12，C13）。
（二）確定指標的權重
為了反映各指標的重要程度，對各個(gè)指標應分配一個(gè)相應的權重，權重的不同有時(shí)會(huì )得出完全不同的結果。因此，為了使權重能夠更加客觀(guān)地反映實(shí)際情況，本文采用層次分析法來(lái)計算各指標對應的權重。
1.確定第一層各指標權重
（1）構造判斷矩陣A
為了使決策判斷定量化，在層次分析法中，一般采用薩蒂（Saaty）提出的1—9標度的方法對兩兩指標進(jìn)行比較，以此來(lái)構造判斷矩陣。通過(guò)邀請多名項目經(jīng)理以及經(jīng)驗豐富專(zhuān)家進(jìn)行打分，最終得到以下判斷矩陣A。
A=
（2）求最大特征值及特征向量
最大特征值λmax=4.0593，特征向量ω=（0.1314，0.3602，0.9008，0.2037），進(jìn)行歸一化處理之后得出ω=（0.082，0.226，
0.564，0.128），即第一層各指標對應的權重值。
（3）一致性檢驗
CI= = =0.0198<0.1，CR= = =0.022<0.1，判斷矩陣具有滿(mǎn)意的一致性。其中，RI為平均隨機一致性指標標準值，對于1—9階判斷矩陣，RI的值如表2所示。
2.確定第二層各指標權重
（1）構造判斷矩陣B1
B1=
（2）求最大特征值及特征向量
最大特征值λmax=2，特征向量ω1=（0.3162，0.9487），進(jìn)行歸一化處理之后得出ω1=（0.25，0.75），即C1、C2對應的權重值。
（3）一致性檢驗
CI= =0.00<0.1，CR= =0.00<0.1，判斷矩陣具有滿(mǎn)意的一致性。
同理可得其余各二級指標對應的權重值：ω2=（0.213，0.236，0.334，0.217），ω3=（0.225，0.389，0.176，0.210），ω4=（0.523，0.236，0.241）。
（三）確定評價(jià)集及評價(jià)矩陣
評價(jià)集是評價(jià)者對各評價(jià)指標所給出的評語(yǔ)等級的集合，用v表示：v={v1，v2，……，vn}。其中，vi表示第i個(gè)指標的評價(jià)結果，n表示總的評價(jià)結果數。本文將“互聯(lián)網(wǎng)+”審計總體風(fēng)險分為5個(gè)等級，評價(jià)集v={v1，v2，v3，v4，v5}={高，較高，中，較低，低}。為了使評價(jià)結果更為直觀(guān)，將評價(jià)集中的指標進(jìn)行量化，即0.9=高，0.7=較高，0.5=中，0.3=較低，0.1=低。
（四）確定模糊判斷矩陣
本文通過(guò)發(fā)放調查問(wèn)卷，聘請相關(guān)專(zhuān)家、事務(wù)所的項目經(jīng)理以及大中型企業(yè)的管理層作為問(wèn)卷調查的對象，對評價(jià)指標體系中第二層各指標進(jìn)行評價(jià)。通過(guò)對調查結果進(jìn)行整理，得出模糊評判矩陣如下：
R1=
R2=
R3=
R4=
（五）進(jìn)行模糊評價(jià)
1.單因素模糊評價(jià)
本文采用模糊綜合評判合成算法中的加權平均型算法，即Bi=ωiRi。根據以上計算得出的各二級指標的權重值ωi和模糊判斷矩陣Ri得出一級綜合評價(jià)結果：
B1=ω1R1=（0.25，0.75）
=（0.075，0.175，0.350，0.300，0.100）
上述評價(jià)結果說(shuō)明，7.5%的人認為運行實(shí)施風(fēng)險對“互聯(lián)網(wǎng)+”審計的總體風(fēng)險影響為高，17.5%的人認為是較高，35%的人認為是中等，30%的人認為較低，10%的人認為低，即大部分人認為審計軟件的功能滯后以及互聯(lián)網(wǎng)審計制度的缺失，對采用“互聯(lián)網(wǎng)+”模式下的審計工作來(lái)說(shuō)帶來(lái)的風(fēng)險處于可以接受的中等偏下水平。
同理可得：
B2=（0.245，0.234，0.310，0.145，0.066）
B3=（0.281，0.365，0.296，0.040，0.018）
B4=（0.428，0.352，0.148，0.048，0.024）
2.模糊綜合評價(jià)
以上單因素模糊評價(jià)只考慮一個(gè)因素對“互聯(lián)網(wǎng)+”審計風(fēng)險的影響，這顯然是不夠全面的。為了綜合考慮所有因素的影響，得出更合理的結果就需要進(jìn)行模糊綜合評價(jià)。由B1、B2、B3、B4，B5構建二級綜合評價(jià)矩陣R，根據以上計算出的各一級指標的權重值ω得出二級綜合評價(jià)結果：
B=ωR=ω=（0.082，0.226，0.564，0.128）
=（0.275，0.318，0.285，0.086，0.036）
（六）結果分析
通過(guò)對“互聯(lián)網(wǎng)+”模式下總體審計風(fēng)險的評估，得出：27.5%的人認為在該模式下總體審計風(fēng)險為高，31.8%的人認為是較高，28.5%認為是中等，8.6%的人認為是較低，3.6%的人認為是低。根據最大隸屬度原則，可知“互聯(lián)網(wǎng)+”模式下總體審計風(fēng)險水平為較高。但是對風(fēng)險評價(jià)為高的以及中等的人也占很大一部分比例，而評價(jià)為低以及較低的比例只占12.2%，因此事務(wù)所在對企業(yè)采用“互聯(lián)網(wǎng)+”模式進(jìn)行審計時(shí)需保持高度的謹慎性，實(shí)施更多的審計程序。
六、結論及建議
本文在構建了“互聯(lián)網(wǎng)+”模式下審計總體風(fēng)險評估體系的基礎上，采用層次分析法計算出各指標的權重值，并利用模糊綜合評價(jià)法對企業(yè)的總體審計風(fēng)險進(jìn)行評估，使定性評價(jià)與定量計算進(jìn)行結合，有效避免了主觀(guān)因素對評價(jià)結果的影響，體現了審計工作的客觀(guān)性、獨立性的特征。在評價(jià)過(guò)程中，發(fā)現在對“互聯(lián)網(wǎng)+”模式下審計總體風(fēng)險產(chǎn)生影響的各準則層指標中，控制風(fēng)險所占的權重最大（0.564）?？梢?jiàn)在網(wǎng)絡(luò )審計過(guò)程中，企業(yè)相關(guān)內控制度設計的不完善就會(huì )使網(wǎng)絡(luò )審計的總體風(fēng)險增加。為了保證財務(wù)數據的完整性及可靠性，降低“互聯(lián)網(wǎng)+”審計的風(fēng)險，企業(yè)的管理層可以從以下三個(gè)方面完善相關(guān)內控制度：（1）制定公司的網(wǎng)絡(luò )安全制度，并通過(guò)增加防火墻及網(wǎng)絡(luò )傳輸配套設備，提高網(wǎng)絡(luò )傳輸的安全性及保密性；（2）制定嚴格的數據備份管理制度，配備先進(jìn)的軟硬件平臺，創(chuàng )建安全的運行環(huán)境；（3）明確權限責任，對于公司重要的數據設置有限的操作權限，對外部訪(fǎng)問(wèn)者做好權限設置以防信息泄露。此外，本文在對指標層各影響因素進(jìn)行分析時(shí)得到以下結論：在影響運行實(shí)施風(fēng)險的因素中，互聯(lián)網(wǎng)審計制度的缺失所占權重最大（0.75），在影響固有風(fēng)險的各因素中，網(wǎng)絡(luò )運行的安全性權重最大（0.334），在影響控制風(fēng)險的各因素中，交易的完備性權重最大（0.389），在影響檢查風(fēng)險的各因素中，審計證據的多樣復雜性所占權重最大（0.523）。由此可見(jiàn)，“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下存在的審計風(fēng)險需要政府部門(mén)、相關(guān)企業(yè)和會(huì )計師事務(wù)所三方共同努力才能有效降低。以下給出相應的對策建議：
1.隨著(zhù)云會(huì )計的不斷發(fā)展，滯后的審計準則已無(wú)法滿(mǎn)足其需求，如果仍然使用傳統的審計法規和準則開(kāi)展云會(huì )計背景下的審計工作，會(huì )造成審計人員的工作失誤并給審計工作帶來(lái)較大風(fēng)險。目前已有的互聯(lián)網(wǎng)審計準則只是一些原則性的規定，如《中國獨立審計具體準則第20號——計算機信息系統環(huán)境下的審計》僅對網(wǎng)絡(luò )審計的基本模式有所規定，缺乏具體的操作規范。因此政府部門(mén)應抓緊出臺“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下開(kāi)展審計工作的思路、模式、審計流程和方法等相關(guān)政策法規，為信息化審計工作提供理論保障。
2.在云會(huì )計系統中，企業(yè)的財務(wù)數據都是以電子形式存在，在傳輸過(guò)程中容易受到網(wǎng)絡(luò )黑客的入侵導致數據丟失及篡改或者由于硬盤(pán)損壞及服務(wù)器崩潰等其他不可測原因而丟失，因此，企業(yè)應重點(diǎn)關(guān)注云會(huì )計平臺運行的安全性及財務(wù)數據傳輸的完備性。建議相關(guān)企業(yè)應從以下五個(gè)方面進(jìn)行努力：（1）增強管理者的風(fēng)險意識。單位的決策者要提高風(fēng)險意識，關(guān)注風(fēng)險發(fā)生的可能性，按照業(yè)務(wù)流程制定詳細的風(fēng)險評估計劃，并成立云會(huì )計平臺風(fēng)險評估小組，對會(huì )計部門(mén)和各相關(guān)職能部門(mén)的風(fēng)險進(jìn)行綜合評估，做到廣泛、系統、具體的風(fēng)險管理，做好事前防控。（2）選擇合適的云會(huì )計供應商。企業(yè)在選擇云會(huì )計供應商時(shí)，要充分了解各供應商的安全處理機制、數據保護以及數據恢復能力等方面，選擇在技術(shù)、安全和售后等方面都比較成熟可靠且擁有良好信譽(yù)的云會(huì )計供應商。（3）做好云端數據的監控管理。由于云端數據的開(kāi)放性，企業(yè)要對其做到實(shí)時(shí)監控?？梢酝ㄟ^(guò)設立監控系統，對運行過(guò)程中識別出的異常程序及時(shí)反饋給云會(huì )計供應商，以協(xié)助企業(yè)解決故障問(wèn)題；另外，對業(yè)務(wù)處理情況也要進(jìn)行監督，對于處理失敗的數據進(jìn)行定期反饋，對于運行過(guò)程中產(chǎn)生的重大錯誤應及時(shí)通知技術(shù)人員進(jìn)行維修。（4）抵御黑客攻擊。創(chuàng )建安全有序的網(wǎng)絡(luò )環(huán)境是確保云會(huì )計系統正常運行的前提，黑客攻擊會(huì )給企業(yè)的會(huì )計信息系統造成數據丟失、篡改、泄露以及系統癱瘓等嚴重的后果，因此應采取有效措施應對黑客攻擊。首先，企業(yè)應構筑防火墻，對互聯(lián)網(wǎng)中的信息設置一道關(guān)卡，識別帶有攻擊性的信息，將它們阻擋在防火墻之外，為企業(yè)創(chuàng )建良好的外部網(wǎng)絡(luò )環(huán)境。根據不同企業(yè)對網(wǎng)絡(luò )保護程度的要求，防火墻的配置也有所不同。其次，需要購買(mǎi)防病毒軟件進(jìn)行定期殺毒，幫助企業(yè)清理內部網(wǎng)絡(luò )環(huán)境，及時(shí)修復系統漏洞，做到提前防御，不給黑客留有可乘之機。最后，對重要的會(huì )計數據進(jìn)行網(wǎng)絡(luò )隔離，也就是在數據傳輸過(guò)程中，對重要的會(huì )計信息傳輸路徑進(jìn)行加密，形成隔離區，為會(huì )計信息的傳輸建立一道堅實(shí)的屏障，即使有黑客進(jìn)行攻擊，也提高了攻擊的難度，降低重要的會(huì )計信息被竊取和篡改的風(fēng)險。（5）做好會(huì )計信息加密以及備份。企業(yè)在將會(huì )計數據上傳到云端之前就應該對其進(jìn)行加密處理，并使用破解難度比較大的密碼，這樣即使信息泄露，其他人員獲取到的也只是密文，無(wú)法理解信息的真正含義。此外，應做好會(huì )計信息備份工作，建立自動(dòng)備份和手動(dòng)備份相結合的備份制度。在云會(huì )計系統中設置好自動(dòng)備份的頻率，系統就會(huì )按照時(shí)間段自動(dòng)進(jìn)行數據備份，在數據因意外情況丟失時(shí)能夠及時(shí)進(jìn)行恢復。對于手動(dòng)備份，操作人員可以在業(yè)務(wù)流程操作過(guò)程中，根據具體情況選擇需要手動(dòng)備份的信息進(jìn)行記錄，也可以根據會(huì )計信息的重要程度選擇需要手動(dòng)備份的數據。
3.審計證據的數量及質(zhì)量直接影響審計的結果，由于在“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下，審計取證涉及到的單位比較多，加大了溝通協(xié)調的難度，并且審計人員面臨不能直接接觸原始證據的困擾，會(huì )計師事務(wù)所在采取“互聯(lián)網(wǎng)+”審計模式過(guò)程中，為了降低檢查風(fēng)險，應重點(diǎn)關(guān)注審計數據的多樣性及復雜性。首先，在企業(yè)的會(huì )計信息系統中嵌入審計軟件，通過(guò)統一的接口將會(huì )計師事務(wù)所、被審計單位、稅務(wù)部門(mén)以及銀行等相關(guān)單位構建為一個(gè)基于云會(huì )計平臺的“互聯(lián)網(wǎng)+”審計模式。這樣，會(huì )計師事務(wù)所在開(kāi)展審計工作時(shí)，可以從相關(guān)單位的源頭獲取較為完整和準確的審計數據。其次，審計人員可以在審計過(guò)程中采用數據挖掘等先進(jìn)的方法。例如，在審計過(guò)程中采用嵌入式的數據挖掘技術(shù)，可以獲取到存貨的存在以及計價(jià)和分攤認定的審計證據。應用此技術(shù)時(shí)，需要將現有的存貨打上電子標簽，詳細記錄商品的代碼、名稱(chēng)、供應商、入庫時(shí)間以及采購成本等信息，可以對存貨的動(dòng)態(tài)進(jìn)行實(shí)時(shí)監控。如果和財務(wù)賬簿進(jìn)行核對，就可以對存貨的存在認定提供審計證據。再通過(guò)數據挖掘技術(shù)獲取到同類(lèi)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)值，將存貨的實(shí)際成本與其進(jìn)行對比，就可以確定存貨是否存在減值問(wèn)題，從而獲得計價(jià)和分攤認定的審計證據。此外，審計人員還可以采用聯(lián)機分析以及物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)快速準確地進(jìn)行數據分析，從而獲取充分適當的審計證據，不但節約時(shí)間，而且提高了審計人員的工作效率。
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