摘要：審計風(fēng)險模型要在審計實(shí)務(wù)中得到廣泛應用，關(guān)鍵問(wèn)題是審計風(fēng)險的計量。為了使會(huì )計師事務(wù)所的審計風(fēng)險評價(jià)結果更加客觀(guān)、準確和全面，本文綜合運用模糊綜合評價(jià)法和審計風(fēng)險模型法，對會(huì )計師事務(wù)所的審計風(fēng)險計量進(jìn)行研究，以期得出科學(xué)、直觀(guān)的評價(jià)結果，為會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險評估提供參考。
關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險模型計量模糊綜合評價(jià)
風(fēng)險基礎審計立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統的分析和評價(jià)，并在此基礎上確定實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。因此，在風(fēng)險基礎審計模式下，審計過(guò)程就是一個(gè)風(fēng)險分析、并不斷降低風(fēng)險的過(guò)程，對審計風(fēng)險的計量就顯得尤為重要。在審計實(shí)務(wù)中，審計人員一般根據個(gè)人的經(jīng)驗對審計風(fēng)險進(jìn)行主觀(guān)判斷，這種定性的判斷既不科學(xué)，又不準確，容易產(chǎn)生偏差。為了使會(huì )計師事務(wù)所的審計風(fēng)險評價(jià)結果更加客觀(guān)、準確和全面，本文綜合運用模糊綜合評價(jià)法和審計風(fēng)險模型法，對審計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險進(jìn)行定量分析，以期得出科學(xué)、直觀(guān)的評價(jià)結果，從而便于會(huì )計師事務(wù)所把有限的審計資源更多地分配在高風(fēng)險的審計領(lǐng)域。
一、會(huì )計師事務(wù)所審計風(fēng)險計量特征和方法
（一）會(huì )計師事務(wù)所審計風(fēng)險計量特征 會(huì )計師事務(wù)所審計風(fēng)險計量的特征主要有：（1）審計風(fēng)險計量的主觀(guān)性。審計風(fēng)險的計量本身是一個(gè)把審計判斷定量化的過(guò)程，而審計的許多判斷是關(guān)于不可重復和非實(shí)驗性的事項，所以審計風(fēng)險的計量也是判斷的定量化，是主觀(guān)的，會(huì )發(fā)生實(shí)際值與預期值的偏離。如果風(fēng)險的評價(jià)值低于實(shí)際值，就會(huì )導致實(shí)際的審計風(fēng)險高于期望的審計風(fēng)險，增加風(fēng)險轉換為損失的可能性；而風(fēng)險評價(jià)值高于實(shí)際值，又會(huì )導致審計成本的增加，從而影響審計的效率。由此可見(jiàn)，從總體上來(lái)說(shuō)審計風(fēng)險計量更應該是一種主觀(guān)性的行為。（2）審計風(fēng)險計量的困難性。審計風(fēng)險的計量一般從兩個(gè)方面進(jìn)行：一是發(fā)生的頻率，即所有發(fā)生主觀(guān)與客觀(guān)相偏離的審計項目占全部審計項目的百分比；二是發(fā)生損失的程度，即平均每個(gè)審計項目的損失金額及其占審計費用的百分比。然而對一般的會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師而言，得出這兩個(gè)數據存在一定的困難。因為對于會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)，判斷自己所審計的項目是否存在重大差錯是困難的。就連國際審計與鑒證準則理事會(huì )所制定的國際審計準則，對審計風(fēng)險水平的高低，也沒(méi)有給出一個(gè)明確的數值，而只是給了一個(gè)建議性質(zhì)的參考值。所以說(shuō)對于審計職業(yè)團體來(lái)說(shuō)，目前很難得到關(guān)于審計風(fēng)險水平高低的權威數據。這也是審計風(fēng)險的計量存在困難性的原因所在。（3）審計風(fēng)險計量的可分性。根據IAASB的審計風(fēng)險模型可知，審計風(fēng)險是由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險構成的。因此，對審計風(fēng)險的計量，也可以通過(guò)調節審計風(fēng)險要素的水平來(lái)控制總體的審計風(fēng)險水平。這正表明了審計風(fēng)險計量具有可分性這一獨特的屬性，即通過(guò)對單個(gè)的風(fēng)險要素的計量來(lái)衡量審計風(fēng)險水平的高低。
（二）會(huì )計師事務(wù)所審計風(fēng)險計量方法審計風(fēng)險本身具有不確定性，要對它進(jìn)行精確地計量是很困難的。近年來(lái)，隨著(zhù)風(fēng)險計量方法的不斷發(fā)展，數學(xué)和統計學(xué)越來(lái)越多地用于風(fēng)險計量系統中，為經(jīng)濟管理決策提供了科學(xué)的指導和依據。在影響審計風(fēng)險水平的因素中，很多因素都具有模糊性。所謂模糊性，是指客觀(guān)事物的差異中過(guò)渡的不分明性，如影響審計風(fēng)險的因素中的外部信息使用者對會(huì )計報表的依賴(lài)性、管理部門(mén)的正直性等概念均具有模糊性。在審計中，這種模糊概念是經(jīng)常遇到的，它與審計風(fēng)險評價(jià)的準確性形成了一對矛盾。1965年，美國控制論專(zhuān)家查德（L. A. Zadel）首先提出用模糊集合表示模糊事物（現象）的數學(xué)模型，建立了以模糊現象為研究對象的模糊數學(xué)，在模糊與精確之間架起了一座橋梁。所謂模糊綜合評價(jià)法，就是指以模糊數學(xué)為運算工具，在常規方法計量結果的基礎上，對帶有模糊性且受多個(gè)因素影響的評價(jià)對象，進(jìn)行雙權數的模糊綜合評價(jià)。運用模糊綜合評價(jià)法對會(huì )計師事務(wù)所的審計風(fēng)險進(jìn)行計量的基本思路為：選擇評價(jià)因素，構成評價(jià)因素集？確定評語(yǔ)集？對各風(fēng)險要素進(jìn)行獨立評價(jià)，建立評估矩陣？根據各風(fēng)險要素影響程度，確定其相應的權數？計算評價(jià)結果？確定審計風(fēng)險水平。對于審計風(fēng)險這類(lèi)復雜的系統要建立精確的數學(xué)模型是十分困難的，甚至是不可能的，而通過(guò)建立模糊數學(xué)模型，借助模糊綜合識別方法，就可以較好地解決審計風(fēng)險計量的模糊性問(wèn)題，既綜合考慮了所有因素，同時(shí)又通過(guò)權重把各因素的重要程度區分開(kāi)來(lái)。因此，用模糊綜合評價(jià)法計量出來(lái)的審計風(fēng)險水平比用其他計量方法，如風(fēng)險因素分析法、分析性審核法等得出的結論要更加客觀(guān)、準確。
二、會(huì )計師事務(wù)所審計風(fēng)險計量模型構建
（一）審計風(fēng)險計量的影響因素 審計風(fēng)險水平的確定實(shí)際上是會(huì )計師事務(wù)所從審計主體對風(fēng)險的承受能力出發(fā)所做出的一種判斷。國際審計和鑒證準則委員會(huì )（IAASB）在其發(fā)布的新的審計準則中，正式將審計風(fēng)險模型確定為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。而審計風(fēng)險模型的廣泛應用，需要解決的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題就是審計風(fēng)險的計量問(wèn)題。審計風(fēng)險是審計人員在審計計劃階段預先確定的可容忍風(fēng)險水平。要對審計風(fēng)險進(jìn)行計量，首先要弄清楚影響審計風(fēng)險大小的相關(guān)因素。有研究表明，影響會(huì )計師事務(wù)所審計風(fēng)險水平的主要有下列因素：第一，外部會(huì )計信息使用者對會(huì )計報表的依賴(lài)程度。如果外部會(huì )計信息使用者依賴(lài)財務(wù)報表的程度很高，則降低可接受的審計風(fēng)險水平就是恰當的。這是因為，在財務(wù)報表被依賴(lài)的程度很高的情況下，如果報表中存在未被發(fā)現的重要錯報，就會(huì )造成嚴重的社會(huì )危害。第二，審計報告簽發(fā)后，客戶(hù)發(fā)生財務(wù)困難的可能性。在審計人員認為客戶(hù)財務(wù)失敗或遭受損失的可能性較大的情況下，那么審計人員需要為審計質(zhì)量進(jìn)行辯護的可能性就要大于客戶(hù)未發(fā)生財務(wù)困難的情況，因此，就應降低可接受的審計風(fēng)險水平。第三，審計人員對管理部門(mén)正直性的評價(jià)。在確定可接受的審計風(fēng)險水平之前，審計人員必須對被審計單位管理部門(mén)的正直性進(jìn)行調查和評價(jià)。如果客戶(hù)的正直性有問(wèn)題，則審計人員就應該將期望的審計風(fēng)險水平降低。第四，會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力。在確定審計風(fēng)險水平時(shí)，會(huì )計師事務(wù)所也應考慮自身的風(fēng)險承受能力。如果一筆經(jīng)濟賠償就會(huì )使會(huì )計師事務(wù)所遭受滅頂之災，則審計人員就應該盡量降低可接受的審計風(fēng)險水平。第五，會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險偏好。不同的會(huì )計師事務(wù)所對待風(fēng)險的態(tài)度不同。因此，在評估審計風(fēng)險時(shí)，會(huì )計師事務(wù)所必須在審計證據的成本和準備接受的財務(wù)報表中存在重大錯誤的風(fēng)險這兩者之間做出權衡。
（二）審計風(fēng)險計量模型構建運用模糊綜合評價(jià)法計量審計風(fēng)險的基本思路是：首先綜合考慮所有影響審計風(fēng)險的因素，并設置權數區別各因素的重要程度，然后通過(guò)構建數學(xué)模型，推算出審計風(fēng)險的水平。具體步驟為：第一步，選擇評價(jià)因素，構成評價(jià)因素集。評價(jià)因素即為上述的影響審計風(fēng)險水平的因素。設評價(jià)因素集為：C=（C1，C2，…，Cm）。其中Ci表示評價(jià)因素i。第二步，確定評語(yǔ)集。用V=（V1，V2，V3，V4，V5）分別表示“較低，偏低，合理，偏高，較高”。第三步，對各風(fēng)險要素進(jìn)行獨立評價(jià)，建立評估矩陣。如下所示：
W=W1W2Wn=w11 w12 …w1m w21 w22 …w2m …wn1 wn2 … wnm
其中：Wij表示評價(jià)人員評定單個(gè)影響因素i表現為Vj的可能性。第四步，根據各風(fēng)險要素影響程度，確定其相應的權數。實(shí)務(wù)中一般采用專(zhuān)家估測法確定各因素權重。表示為：F=（f1，f2，…，fm）。其中fi表示風(fēng)險要素i的權重。第五步，計算評價(jià)結果。由F和W按矩陣運算法可得綜合評判B：B=FW=（b1，b2，…，bm）。第六步，確定審計風(fēng)險水平AR。由B和V計算審計風(fēng)險的量化評價(jià)值：AR=BVT。根據模糊綜合評價(jià)法的評價(jià)結果，會(huì )計師事務(wù)所可決定是否接受該客戶(hù)。目前大多數會(huì )計師事務(wù)所都把指導性的審計風(fēng)險水平確定為5%。因此，會(huì )計師事務(wù)所可以將評估出的審計風(fēng)險水平與行業(yè)指導性的審計風(fēng)險水平進(jìn)行比較，如果評估的審計風(fēng)險水平遠遠高于指導性的審計風(fēng)險水平，那么會(huì )計師事務(wù)所應放棄該客戶(hù)，以規避審計風(fēng)險；如果評估的審計風(fēng)險水平在事務(wù)所可以接受的范圍內，則可以接受該審計項目。
（三）重大錯報風(fēng)險的計量 重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個(gè)子風(fēng)險，是一種難以計量的審計風(fēng)險，它要借助審計人員大量的判斷。事實(shí)上，審計人員無(wú)法知道重大錯報風(fēng)險的實(shí)際水平，他們的審計行為不會(huì )引發(fā)重大錯報風(fēng)險，也不能控制重大錯報風(fēng)險的水平，而僅能主觀(guān)地確定他們愿意接受的重大錯報風(fēng)險水平的高低。雖然重大錯報風(fēng)險是審計人員主觀(guān)確定的概率，但這并不意味著(zhù)可以毫無(wú)根據地人為確定一個(gè)數值。審計人員應在充分了解影響重大錯報風(fēng)險水平的主要因素的情況下，對重大錯報風(fēng)險作出評價(jià)。審計人員對重大錯報風(fēng)險的計量是否合理，在審計風(fēng)險水平一定的情況下決定了檢查風(fēng)險水平的確定是否合理，從而關(guān)系到收集的審計證據是否充分，能否實(shí)現將審計風(fēng)險控制在可接受的審計風(fēng)險之內這一目標。因此，重大錯報風(fēng)險的計量對制訂審計計劃非常重要。
（1）影響重大錯報風(fēng)險的主要因素。影響重大錯報風(fēng)險的主要因素主要包括：第一，客戶(hù)所屬的行業(yè)。不同的行業(yè)有不同的特點(diǎn)，其發(fā)展遵循不同的規律，同時(shí)受外部環(huán)境的影響程度也不同。通常情況下，高新技術(shù)行業(yè)比穩定行業(yè)的重大錯報風(fēng)險高。第二，管理人員的品行和能力。通常情況下，管理人員品行越良好，重大錯報風(fēng)險越??；反之，重大錯報風(fēng)險越大。管理人員的閱歷、經(jīng)驗越豐富，素質(zhì)和能力越高，重大錯報風(fēng)險越??；反之，重大錯報風(fēng)險越大。第三，管理人員遭受的異常壓力。如果事實(shí)表明管理人員正遭受著(zhù)異常的壓力，如債權人威脅收回貸款、上市公司已連續兩年遭受?chē)乐靥潛p而面臨著(zhù)被摘牌的危險等，則重大錯報風(fēng)險較大；反之，重大錯報風(fēng)險較小。第四，內部控制的健全性、有效性。當被審計單位不存在相關(guān)的內部控制，或者相關(guān)的內部控制雖然存在，但通過(guò)了解發(fā)現其并未有效運行，或者難以對內部控制的有效性做出評估，審計師就應將重大錯報風(fēng)險評估為高水平；當被審計單位相關(guān)的內部控制可能防止、發(fā)現或糾正重大錯報或漏報，并且擬信賴(lài)其內部拉制準備實(shí)施符合性測試程序時(shí)，審計師對重大錯報風(fēng)險的初步評估不應為高水平。第五，以前年度審計結果。若企業(yè)是初次審計，則重大錯報風(fēng)險較大。若是重復審計，應視以前年度審計中發(fā)現的差錯和可能發(fā)生的差錯的性質(zhì)、成因及其余額的大小以及在本年度審計中再次出現的可能性，對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行合理的評價(jià)。
（2）構建重大錯報風(fēng)險計量模型。運用模糊綜合評價(jià)法計量重大錯報風(fēng)險的步驟如下：第一步，選擇評價(jià)因素，構成評價(jià)因素集。評價(jià)因素即為上述的影響重大錯報風(fēng)險水平的因素。設評價(jià)因素集為：D=（d1，d2，…，dm）。其中di表示評價(jià)因素i。第二步，確定評語(yǔ)集。用G=（g1，g2，g3，g4，g5）分別表示“較低，偏低，合理，偏高，較高”。第三步，對各風(fēng)險要素進(jìn)行獨立評價(jià)，建立評估矩陣。如下所示：
Y=Y1Y2Yn=y11 y12 …y1m y21 y22 … y2m…yn1 yn2 … ynm
其中：yij表示評價(jià)人員評定單個(gè)影響因素i表現為gj的可能性。第四步，根據各風(fēng)險要素影響程度，確定其相應的權數。一般采用專(zhuān)家估測法確定各因素權重。表示為：E=（e1，e2，…，em）。其中ei表示風(fēng)險要素i的權重。第五步，計算評價(jià)結果。由E和Y按矩陣運算法可得綜合評判S：S=EY=（s1，s2，…，sm）。第六步，確定重大錯報風(fēng)險水平MR。由S和G計算重大錯報風(fēng)險的量化評價(jià)值：MR=SGT。根據模糊綜合評價(jià)法計量的結果，審計人員可決定下一步要執行的審計程序。如果重大錯報風(fēng)險評價(jià)為高水平，則審計人員應該執行實(shí)質(zhì)性測試；如果重大錯報風(fēng)險評價(jià)為低水平，則審計人員應采用符合性測試結果，而較少采用實(shí)質(zhì)性測試。
（四）檢查風(fēng)險的計量檢查風(fēng)險是注冊會(huì )計師唯一可以控制的風(fēng)險要素，檢查風(fēng)險的實(shí)際水平隨著(zhù)審計人員對某項認定執行的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的改變而改變。審計人員愿意承擔的審計風(fēng)險水平最后通過(guò)實(shí)質(zhì)性測試的檢查風(fēng)險來(lái)保證。所以說(shuō)檢查風(fēng)險水平直接與注冊會(huì )計師的工作密切相關(guān)，對檢查風(fēng)險的計量也顯得尤為重要。
（1）影響檢查風(fēng)險的主要因素。影響檢查風(fēng)險的主要因素主要包括：第一，接受客戶(hù)的恰當性。每個(gè)客戶(hù)都有著(zhù)一定的社會(huì )背景，注冊會(huì )計師極易做出錯誤的判斷和結論。能否克服這一因素帶來(lái)的風(fēng)險，取決于注冊會(huì )計師對客戶(hù)了解的充分性。第二，委派人員的恰當性。注冊會(huì )計師應該具有能夠勝任該項審計任務(wù)足夠的知識和經(jīng)驗。如果委派的注冊會(huì )計師其知識水平和工作能力與審計項目的要求相差甚遠，不能及時(shí)發(fā)現財務(wù)報表中存在的差錯和舞弊，就會(huì )造成檢查風(fēng)險。第三，審計程序的恰當性。恰當而有效的審計程序可以防范檢查風(fēng)險。相反錯用某項審計程序，則可能形成檢查風(fēng)險。第四，審計證據取得的恰當性。審計證據的取得在數量上要充分，高風(fēng)險的審計項目所需要的審計證據數量也多；在質(zhì)量上要具有相關(guān)性，同時(shí)還應兼顧取證的成本效益。第五，分析性復核的恰當性。分析性復核可幫助注冊會(huì )計師了解被審計事項的性質(zhì)，并做出恰當的判斷。分析性復核程序的失當會(huì )使注冊會(huì )計師做出錯誤判斷，從而形成檢查風(fēng)險。第六，審計抽樣的恰當性。在采用判斷抽樣的方式下，注冊會(huì )計師判斷失誤就會(huì )帶來(lái)檢查風(fēng)險；在采用統計抽樣的方式下，要根據數理統計原理來(lái)確定樣本數量。但樣本規模大小以及統計抽樣本身存在誤差等都會(huì )產(chǎn)生檢查風(fēng)險。
（2）構建檢查風(fēng)險計量模型。根據模糊綜合評價(jià)法對審計風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險的評估結果，運用審計風(fēng)險模型法，對檢查風(fēng)險進(jìn)行計量。所謂審計風(fēng)險模型法就是指利用審計風(fēng)險模型中各審計風(fēng)險要素之間的關(guān)系來(lái)對審計風(fēng)險進(jìn)行計量的一種方法。審計風(fēng)險各要素之間的關(guān)系在審計風(fēng)險模型中表現為：檢查風(fēng)險（DR）=■。前面通過(guò)模糊綜合評價(jià)法已經(jīng)計算出了審計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險的值，根據公式：DR=■?？梢灾苯佑嬎愠鰴z查風(fēng)險的水平。由于檢查風(fēng)險與審計范圍及審計證據數量之間成反比。因此，計量得出的檢查風(fēng)險水平越低，應收集的審計證據的數量就應越多，審計范圍也就越大；反之，所需的審計證據數量就應越少，審計范圍也就應越小。
下文以山東省××會(huì )計師事務(wù)所承接A公司的年報審計項目為例，對本文所建立的審計風(fēng)險計量模型進(jìn)行實(shí)證分析。
三、會(huì )計師事務(wù)所審計風(fēng)險計量模型的應用
（一）審計風(fēng)險的計量 首先，選擇評價(jià)因素，即前文給出的影響審計風(fēng)險水平的主要因素。其次，確定評語(yǔ)集。用V=（V1，V2，V3，V4，V5）分別表示“較低，偏低，合理，偏高，較高”，實(shí)務(wù)中量化為V=（1％，3％，5％，7％，9％）。再次，對各風(fēng)險要素進(jìn)行獨立評價(jià)，建立評估矩陣。分別請了10位業(yè)內專(zhuān)家對上述風(fēng)險要素進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)結果如表（1）所示。外部會(huì )計信息使用者對會(huì )計報表的依賴(lài)程度。根據評價(jià)結果，認為該因素較低風(fēng)險的有1人、偏低風(fēng)險的有2人、合理風(fēng)險的有4人、偏高風(fēng)險的有3人、較高風(fēng)險的有0人。則該因素評價(jià)集為Wi=（0.1，0.2，0.4，0.3，0）。審計報告簽發(fā)后，客戶(hù)發(fā)生財務(wù)困難的可能性。根據專(zhuān)家評價(jià)結果，該因素評價(jià)集為W2=（0.2，0.5，0.2，0.1，0）。審計人員對管理部門(mén)正直性的評價(jià)。根據專(zhuān)家評價(jià)結果，該因素評價(jià)集為W3=（0.2，0.4，0.3，0.1，0）。會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力。根據專(zhuān)家評價(jià)結果，該因素評價(jià)集為W4=（0，0.1，0.2，0.5，0.2）。會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險偏好。根據專(zhuān)家評價(jià)結果，該因素評價(jià)集為W5=（0.2，0.4，0.3，0.1，0）。綜合單因素評價(jià)矩陣為：W=W1W2Wn=w11 w12 …w1m w21 w22 …w2m …wn1 wn2 … wnm=0.1 0.2 0.2 0.0 0.20.2 0.5 0.4 0.1 0.40.4 0.2 0.3 0.2 0.30.3 0.1 0.1 0.5 0.1 0.0 0.0 0.0 0.2 0.0。
然后，根據各風(fēng)險要素影響程度， 確定其相應的權數。本案例中采用專(zhuān)家估測法確定各因素權重， 估測結果為：F=（0.3，0.3，0.1，0.2，
0.1）。并由由F和W按矩陣運算法可得綜合評判B：B=FW=（0.3，0.3，0.1，0.2，0.1）0.1 0.2 0.2 0.0 0.20.2 0.5 0.4 0.1 0.40.4 0.2 0.3 0.2 0.3 0.3 0.1 0.1 0.2 0.10.0 0.0 0.0 0.2 0.0=（0.19，0.25，0.17，0.23）。最后，確定期望審計風(fēng)險水平AR。由B和V計算期望審計風(fēng)險的量化評價(jià)值：AR=BVT=（0.19，0.25，0.23，0.17，0.23）（1％，3％，5％，7％，9％）T=5.35％。
根據上述評估結果可知，××會(huì )計師事務(wù)所承接A公司審計項目的審計風(fēng)險水平為5.35%。與國際審計和鑒證準則委員會(huì )給出的5%的審計風(fēng)險水平這一參考值相比，××會(huì )計師事務(wù)所評估的5.35%的審計風(fēng)險水平屬合理的風(fēng)險水平。因此，××會(huì )計師事務(wù)所可以承接該審計項目。
（二）重大錯報風(fēng)險的計量 首先選擇評價(jià)因素，構成評價(jià)因素集。設評價(jià)因素集為：D=（d1，d2，…，dm），其中di表示評價(jià)因素i。評價(jià)因素即本文給出的影響重大錯報風(fēng)險的主要因素。其次，確定評語(yǔ)集。用G=（g1，g2，g3，g4，g5）分別表示“較低，偏低，合理，偏高，較高”，在實(shí)務(wù)中量化為G=（10％，30％，50％，70％，90％）。再次，對各風(fēng)險要素進(jìn)行獨立評價(jià)，建立評估矩陣。yij表示評價(jià)人員評定單個(gè)影響因素i表現為gj的可能性。分別請了10位專(zhuān)家對上述因素進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)結果如表（2）所示。
根據評價(jià)結果可以發(fā)現，客戶(hù)所屬的行業(yè)因素較低風(fēng)險的有1人、偏低風(fēng)險的有3人、合理風(fēng)險的有5人、偏高風(fēng)險的有1人、較高風(fēng)險的有0人。則該因素評價(jià)集為Yi=（0.1，0.3，0.5，0.1，0）。根據專(zhuān)家評價(jià)結果，管理人員的品行和能力因素評價(jià)集為Y2=（0.1，0.3，0.4，0.2，0）。管理人員遭受的異常壓力因素評價(jià)集為Y3=（0，0.1，0.2，0.6，0.1）。內部控制的健全性、有效性因素評價(jià)集為Y4=（0，0.1，0.2，0.5，0.2）。以前年度審計結果因素評價(jià)集為Y5=（0.2，0.5，0.2，0.1，0）。綜合單因素評價(jià)矩陣為：Y=Y1Y2Yn=y11 y12 …y1m y21 y22 …y2m…yn1 yn2 … ynm=0.1 0.1 0.0 0.0 0.20.3 0.3 0.1 0.1 0.50.5 0.4 0.2 0.2 0.20.1 0.2 0.6 0.5 0.1 0.0 0.0 0.1 0.2 0.0。其中：yij表示評價(jià)人員評定單個(gè)影響因素i表現為gj的可能性。然后，根據各風(fēng)險要素影響程度，確定其相應的權數。表示為：E=（e1，e2，…，em）。其中ei表示風(fēng)險要素i的權重。本實(shí)例中采用專(zhuān)家估測法確定各因素權重，估測結果為：E=（0.1，0.1，0.3，0.4，0.1）。并由E和Y按矩陣運算法可得綜合評判S：S=EY=（0.1，0.1，0.3，0.4，0.1）0.1 0.1 0.0 0.0 0.20.3 0.3 0.1 0.1 0.50.5 0.4 0.2 0.2 0.20.1 0.2 0.6 0.5 0.1 0.0 0.0 0.1 0.2 0.0=（0.23，0.24，0.32，0.29，0.17）。最后，確定重大錯報風(fēng)險水平MR。由S和G計算重大錯報風(fēng)險的量化評價(jià)值：MR=SGT=（0.19，0.25，0.23，0.17，0.23）（10％，30％，50％，70％，，90％）T=61.1％。根據模糊綜合評價(jià)的結果，該審計項目的重大錯報風(fēng)險為61.1%，接近偏高的風(fēng)險水平。因此，審計人員在進(jìn)行該項目的審計作業(yè)時(shí)，不應該過(guò)多地依賴(lài)符合性測試的結果，而應該執行詳細的實(shí)質(zhì)性測試程序。
（三）檢查風(fēng)險的計量 根據國際審計和鑒證準則委員會(huì )（IAASB）發(fā)布的最新審計風(fēng)險模型：期望審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，可以推導出以下公式：檢查風(fēng)險（DR）=■。根據模糊綜合評價(jià)法對期望審計風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險的評估結果，運用上述公式，可以直接計算出檢查風(fēng)險的水平，即：DR=■=■=8.76％。
上述計算可知，該會(huì )計師事務(wù)所承接該審計項目的審計風(fēng)險水平為5.35%，重大錯報風(fēng)險評估為61.1%，檢查風(fēng)險為8.76%。根據評價(jià)結果，審計人員在執行審計程序時(shí)應擴大審計范圍，將檢查風(fēng)險盡量降低，使最終審計風(fēng)險水平控制在可接受范圍內。
*本文系山東省自然科學(xué)基金項目“山東煤炭企業(yè)社會(huì )責任績(jì)效評價(jià)研究”（項目編號：ZR2010GL022）的階段性研究成果
參考文獻：
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（編輯 虹 云）
