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稅法體系論文范文第1篇
【摘要】當前我國稅案頻發(fā),而打擊乏力。造成這種狀況的主要原因是:我國稅收執法體系特別是狹義上的稅案行政執法和稅收司法體系在銜接上存在脫節。必須從制度改革出發(fā),在根本上改變當前各自為政的局面,建立一個(gè)完善、統一和高效的稅收執司法體系。
【關(guān)鍵字】稅收執法;稅收司法;檢查權;稅務(wù)稽查局;稅務(wù)法庭
在當前市場(chǎng)經(jīng)濟條件下,公共利益與個(gè)人利益的對立,越來(lái)越多地反映為稅收上的矛盾。從近幾年來(lái)看,我國涉稅犯罪在總量上呈現出上升的趨勢;在手段上日趨復雜化、隱蔽化;在規模上向著(zhù)集團化、國際化的方向發(fā)展。但與此同時(shí),我國現行的涉稅案件執、司法制度難以滿(mǎn)足震懾犯罪、保障國家稅收的需要。
一、當前稅收執司法存在的問(wèn)題
(一)稅務(wù)檢查權設計不科學(xué),造成涉稅案件檢查的先天不足,直接影響到后續的稅收司法效力。
1.國地稅兩套稽查機構的存在,造成稅案檢查的口徑不一,使稅案檢查缺乏嚴肅性。根據《稅收征管法》實(shí)施細則第九條,我國的狹義稅收執法主體可界定為稽查局,由于稅收征管體系的特點(diǎn),稽查局相應地劃分為國稅稽查局、地稅稽查局,這兩套機構各自獨立,行使對應稅種的執法權。在實(shí)踐中,雙方很少相互合作、資源共享,由此產(chǎn)生了一系列問(wèn)題。如由于雙方人員的知識構成、地方利益的掣肘、掌握的資料等原因,可能對同一納稅人的同一事實(shí)做出不同認定,甚至相互矛盾,從而使后續的稅收司法活動(dòng)陷于兩難地步。且雙方各查各稅,而在司法上要求所有稅種合并計算,往往出現部分構成犯罪的稅案在執法中認定過(guò)輕,未能及時(shí)追究刑事責任,降低了法律的剛性。
此外,《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問(wèn)題的解釋》規定,偷稅案中的偷稅比例計算為納稅年度的偷稅總額除以應納稅總額,但如果一項偷稅行為涉及多個(gè)稅種,在應納稅總額的認定上是相當困難的。如納稅人采用賬外銷(xiāo)售的手段偷稅,至少涉及增值稅、企業(yè)所得稅兩個(gè)稅種,而這兩個(gè)稅種分屬?lài)囟?如果各查各賬,可能會(huì )出現分子過(guò)小、比例偏低的情況。且如果賬外銷(xiāo)售年度虧損,其所偷稅款可能是下一盈利年度的企業(yè)所得稅,即同一偷稅行為,其所偷稅款卻分屬兩個(gè)納稅年度,如何認定其偷稅總額和應納稅總額便成為一個(gè)難題。另外,國地稅全部查處完畢,移送公安機關(guān)后才能合并進(jìn)入司法程序,在時(shí)間上則會(huì )造成稅案查處的遲滯。
2.稅務(wù)檢查權過(guò)窄,層次過(guò)低。隨著(zhù)我國經(jīng)濟和社會(huì )的發(fā)展,新情況不斷出現,致使《征管法》第54條稅務(wù)檢查權的列舉過(guò)窄、層次過(guò)低,已無(wú)法適應新形式下打擊涉稅犯罪的需要。如電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò )購銷(xiāo)轉讓交易或網(wǎng)上提供有償服務(wù)業(yè)務(wù)日益普及,而這種電子商務(wù)、電子郵件或經(jīng)營(yíng)軟件是否可以檢查在54條里卻沒(méi)有列舉。此外,當前的大量檢查歸結為找賬和找人兩大關(guān)鍵:(1)對企業(yè)賬外經(jīng)營(yíng)或設內外兩本賬的案件,關(guān)鍵在于找賬,即找到賬外的相關(guān)資料和暗設真賬的內容。有時(shí),舉報人指明了這些資料的所在位置或大致范圍,但在檢查中,如遇到納稅人不予配合,將藏有內賬的柜子或房間上鎖,檢查人員則只能望洋興嘆。因為《征管法》只賦予稅務(wù)檢查人員“經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所檢查權”和“責令提供資料權”,而未賦予經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所搜查權。即稅務(wù)人員在納稅人的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所只能檢查納稅人提供的事項,對于納稅人拒絕檢查或加以隱匿的經(jīng)營(yíng)資料或賬冊,稅務(wù)人員無(wú)權強行取得。雖然征管法也規定了拒絕檢查的處罰事宜,但與可能被查出幾百萬(wàn)元賬外經(jīng)營(yíng)的大案或涉嫌犯罪相比,納稅人寧可被以拒絕檢查的名義處以數萬(wàn)元的行政處罰。這就使上述兩項檢查權形同虛設。(2)對于大量的假發(fā)票案件關(guān)鍵在于找人,若不能獲取相關(guān)知情人員的配合和及時(shí)羈押犯罪嫌疑人,案件線(xiàn)索一斷就成了懸案、死案。但現實(shí)的情況是除了公安部門(mén)協(xié)查的發(fā)票案件和事先提請公安部門(mén)介入,對于突發(fā)的假發(fā)票案件,稅務(wù)人員只能眼巴巴地看著(zhù)相關(guān)嫌疑人從容逃脫。
3.稅務(wù)檢查隨意性過(guò)強,無(wú)統一科學(xué)的賬務(wù)檢查程序和工作底稿留檔備查。這主要是指在檢查過(guò)程中,究竟查些什么內容,往往由檢查人員的主觀(guān)經(jīng)驗判斷,無(wú)必要的監督制約機制。稅務(wù)檢查隨意性過(guò)強,不僅使稅務(wù)人員執法權有了尋租的空間,造成一些應查處的涉稅違法行為得不到及時(shí)查處,或在查處過(guò)程中避重就輕,改變涉稅違法行為的性質(zhì),直接影響到涉稅案件的查處。
(二)涉稅犯罪日趨普遍和地方利益的掣肘,造成稅務(wù)司法力度相對不足。
從最近3年的國家稅務(wù)總局統計數據來(lái)看,每年被查納稅人中的56%左右存在各種涉稅違法行為,其中40%以上立案查處,每年百萬(wàn)元以上的大案在3000宗左右。涉稅違法行為的主體涉及各地區各行業(yè)。
按照《稅收征管法》實(shí)施細則,對于涉稅案件的檢查由省以下各級稅務(wù)局的稽查局負責查處,構成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民檢察院和國家稅務(wù)總局《關(guān)于撤銷(xiāo)稅務(wù)檢察機構有關(guān)問(wèn)題的通知》及公安部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》,規定涉稅犯罪案件應由稅務(wù)部門(mén)移送公安機關(guān),由公安機關(guān)依《刑事訴訟法》規定行使偵查權。公安機關(guān)不向稅務(wù)機關(guān)派駐辦案機構,不建立聯(lián)合辦案隊伍,不以各種形式介入或干預稅務(wù)機關(guān)的活動(dòng)。上述決定在保持了稅務(wù)機關(guān)獨立行使稅收執法權的同時(shí),也造成了其與司法環(huán)節的脫節。
公安機關(guān)將稅案檢查歸入經(jīng)濟案件偵查部門(mén)。由于公安經(jīng)偵部門(mén)同時(shí)涉及對稅務(wù)、金融、假冒、詐騙等各種經(jīng)濟案件的偵查,往往缺乏相應的專(zhuān)業(yè)化稅案檢查人員。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展,稅案檢查在專(zhuān)業(yè)上往往涉及企業(yè)管理、會(huì )計、商貿、法律、計算機和稅收等多方面相關(guān)知識。而目前公安機關(guān)的人員構成則基本上為公安專(zhuān)業(yè)或轉業(yè)軍人,極少有經(jīng)濟、法律背景的人員,其直接結果就是公安機關(guān)難以獨立行使稅收偵查權,對涉稅犯罪予以有效打擊。為彌補此缺陷,公安機關(guān)往往邀請稅務(wù)機關(guān)檢查人員配合,共同辦案。但這種配合是臨時(shí)性的,雙方各有所屬,意見(jiàn)難以統一,效率不高;或干脆只當“二傳手”,將稅務(wù)稽查局查處完畢后移送的案件進(jìn)行整理,移送檢察院,根本無(wú)法發(fā)揮稅務(wù)偵查權的作用。
另外,部分金額較大,如偷稅額在百萬(wàn)元以上的大案往往發(fā)生在當地的龍頭企業(yè)中,這些企業(yè)與各級政府部門(mén)有著(zhù)千絲萬(wàn)縷的關(guān)系,而公安機關(guān)的設置對應于各級政府,分別接受同級人民政府和上級公安機關(guān)的領(lǐng)導。因此,在對上述大案的查處上,往往受地方利益掣肘,造成應查不查,或無(wú)限制拖延。甚至還出現被檢查人在稅務(wù)機關(guān)向公安機關(guān)移送案卷完畢后,邀請公安機關(guān)重新取證,提供與原案卷相矛盾的證人證言,而公安機關(guān)予以全部認可,以案件出現新證據為由,將案件退回稅務(wù)機關(guān)的現象。
(三)涉稅違法犯罪的隱蔽化、團伙化、高智能化、高科技化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展,進(jìn)一步凸現了稅務(wù)司法專(zhuān)業(yè)人員的缺乏。
從當前查處的涉稅案件來(lái)看,行為人已不限于單純的隱匿銷(xiāo)售,而是通過(guò)復雜的業(yè)務(wù)流程設計,規避稅務(wù)部門(mén)的檢查,采用少列收入、多計支出、轉移定價(jià)、虛造單據、轉變業(yè)務(wù)交易性質(zhì)等多種方式實(shí)現偷稅行為的隱蔽化。甚至在一些會(huì )計、稅收、法律等專(zhuān)業(yè)人員的幫助下,仔細分析當前稅法的空白點(diǎn),結合高科技的手段進(jìn)行。這就決定了涉稅案件的大量爭論集中在收入、成本的確認,業(yè)務(wù)流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀(guān)惡意的案件中,庭辯的焦點(diǎn)往往是納稅人在設計相關(guān)業(yè)務(wù)流程時(shí),是一時(shí)疏忽還是故意為之。對于這些問(wèn)題,只有通過(guò)對相關(guān)證據進(jìn)行推導,區分正常業(yè)務(wù)和非常業(yè)務(wù),才能做出正確的判斷。這就要求檢察人員、法官具備相當的企業(yè)管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、會(huì )計方面的專(zhuān)業(yè)知識,但現今檢察院、法院的人員往往偏重于法學(xué)專(zhuān)業(yè),缺乏相應的經(jīng)濟專(zhuān)業(yè)素養,在具體案件的處理上難以把握準確的尺度。
二、構建完善的稅收執司法體系
只在管理層面的修修補補,顯然不足以從根本上解決當前稅務(wù)執司法滯后于整個(gè)國民經(jīng)濟發(fā)展和稅案頻發(fā)的現狀。筆者認為,必須從制度改革出發(fā),在根本上改變當前的各自為政局面,才能建立一個(gè)完善、統一和高效的稅收執司法體系。
(一)合并國地稅稽查局,成立稅務(wù)稽查局,獨立于稅務(wù)局的征收、管理之外,實(shí)施對涉稅案件的執法工作。
國地稅分家的最初設想在于分清中央與地方的稅收征管,在劃分收入財權的基礎上,進(jìn)一步規范中央與地方的關(guān)系。但作為涉稅案件的執法來(lái)說(shuō),其主要目的不是為了收入,而在于維護國家稅法的嚴肅性,維護正常的稅收征管秩序。將稽查局分為國、地稅不僅無(wú)助于稅收執法工作,反而產(chǎn)生前文所述的種種弊端。因此,要解決當前所面臨的問(wèn)題,應該合并國地稅稽查局,成立稅務(wù)稽查局。且稅務(wù)稽查局的設置不必一一對應于同級稅務(wù)局?？筛鶕趨^域的經(jīng)濟發(fā)展狀況,效法中國人民銀行的做法,在國家稅務(wù)總局之下設置若干大區稅務(wù)稽查局,在大區稅務(wù)稽查局下設二至三級稅務(wù)稽查局,全面負責對應區域內的涉稅案件執法工作。
(二)在稅務(wù)稽查局下設稅偵處,賦予偵查權,在條件成熟的時(shí)候,歸并、銜接稅收執司法程序。
目前我國稅警設立的最大障礙在于管理上雙重領(lǐng)導制的脫節和對濫用警察權的顧慮。筆者認為,可以借鑒日本的稅警設立形式,即將有限的偵查權賦于稅務(wù)稽查局的特定部門(mén)。該部門(mén)在管理上從屬于稅務(wù)稽查局,在行使檢查權時(shí)比普通的稽查人員額外擁有營(yíng)業(yè)場(chǎng)所搜查權、傳訊權、逮捕權、移送檢察權(上述權力的行使程序同公安機關(guān))等,但沒(méi)有使用暴力工具(警械、槍支等)的權力。同時(shí),借鑒以往稅務(wù)機關(guān)和檢察機關(guān)合署辦公的稅檢室經(jīng)驗,將有經(jīng)濟學(xué)(會(huì )計、稅務(wù))背景的人才充實(shí)到稅案的公訴環(huán)節。將稅務(wù)稽查局執法完畢的稅案直接移送稅檢室,進(jìn)行審查,提起公訴。在條件成熟時(shí),可以將稅收執司法程序進(jìn)行一定程度的歸并,即稅務(wù)稽查局在普通檢查中,發(fā)現涉嫌刑事犯罪的,直接在內部移交稅偵處;偵查完畢后,確認涉嫌犯罪的,直接移送檢察院稅檢室,進(jìn)入公訴程序。
(三)加強稅收司法人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì),必要時(shí)按大區成立稅務(wù)法庭。
從發(fā)達國家的經(jīng)驗來(lái)看,稅收司法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養大致分為三種情況:對稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行司法培訓、對法律專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行稅務(wù)培訓或由稅務(wù)、法律人員分工合作、組成團隊。鑒于稅案的特殊性,可以成立由注冊會(huì )計師、法官組成的稅務(wù)法庭合議庭。稅務(wù)法庭的設立不應對應于行政規劃,以免地方的掣肘和機構的渙散、臃腫。而應根據地域、經(jīng)濟特征,設立綜合性的法庭,一個(gè)法庭可以對應于多個(gè)稅務(wù)稽查局所移送的案件。這不僅有助于對稅務(wù)案件審判的把握,而且可以避免出現濫用自由裁量權,使相似性質(zhì)的案件判決結果懸殊過(guò)大。
[參考文獻]
[1]張小平.日本的稅務(wù)警察制度[J].稅務(wù)研究,2001,(6).
稅法體系論文范文第2篇
國際稅法是新興的部門(mén)，其基礎需深入。國際稅法的調整對象是國際稅收協(xié)調關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調之處主要表現在：國際稅法作為一個(gè)獨立的部門(mén)法的地位難以確立；
傳統法學(xué)分科的窠臼難以跳出；
對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等的論述存在不協(xié)調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；
廣義國際稅法論；
調整對象；
淵源；
主體
國際稅法是一個(gè)新興的法律部門(mén)，其中的一系列基本理論問(wèn)題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論，對這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統地研究對于國際稅法學(xué)的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長(cháng)處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀(guān)點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀(guān)點(diǎn)
（一）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協(xié)調關(guān)系。國際稅收協(xié)調關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區在協(xié)調它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過(guò)程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱(chēng)。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。
稅收關(guān)系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過(guò)程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調關(guān)系，包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產(chǎn)進(jìn)行征稅的權利的過(guò)程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱(chēng)。國際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴(lài)以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。
1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區在協(xié)調它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所締結的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿易總協(xié)定》等。
2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調整國際稅收協(xié)調關(guān)系的法律規范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調關(guān)系的規定，如在貿易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著(zhù)重要的協(xié)調關(guān)系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實(shí)踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個(gè)逐漸形成的過(guò)程，而國際稅法本身的尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著(zhù)國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著(zhù)國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會(huì )成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱(chēng)國際稅收法律關(guān)系主體，是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權利并承擔義務(wù)的當事人。國際稅法的主體包括兩類(lèi)，一類(lèi)是締結或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類(lèi)是在國際稅法中享有權利并承擔義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。
作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱(chēng)國際稅收法律關(guān)系的客體，是指國際稅法主體權利義務(wù)所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權利義務(wù)所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權利義務(wù)所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協(xié)調的稅收的種類(lèi)。由于國際稅法是調整國際稅收協(xié)調關(guān)系的法律規范的總稱(chēng)，在國際交往越來(lái)越密切，國際經(jīng)濟朝著(zhù)一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來(lái)可能開(kāi)征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關(guān)稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門(mén)從而形成的一個(gè)有機聯(lián)系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進(jìn)行相應劃分后所形成的一個(gè)體系。
在談到國際稅法的體系時(shí)，總是要具體到某一個(gè)國家，比如的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協(xié)定的種類(lèi)和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實(shí)際締結或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協(xié)調關(guān)系的種類(lèi)，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個(gè)獨立的法律部門(mén)，國際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國際稅法是一個(gè)獨立的法律部門(mén)，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨立的子部門(mén)法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀(guān)點(diǎn)，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個(gè)子部門(mén)法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學(xué)的研究對象與體系
（一）國際稅法學(xué)的研究對象
國際稅法學(xué)是研究國際稅法現象及其發(fā)展以及與國際稅法現象密切聯(lián)系的其他現象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對象主要包括兩個(gè)部分，一個(gè)是國際稅法現象本身，另一個(gè)是與國際稅法現象密切聯(lián)系的其他社會(huì )現象。具體來(lái)說(shuō)，國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學(xué)體系
國際稅法學(xué)體系，是指根據國際稅法學(xué)的研究對象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門(mén)類(lèi)齊全的統一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學(xué)研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學(xué)的四個(gè)一級學(xué)科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問(wèn)題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實(shí)踐中的運作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級或三級學(xué)科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統一的有機聯(lián)系的整體，即國際稅法學(xué)體系。
系統是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問(wèn)題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動(dòng)我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀(guān)點(diǎn)的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀(guān)點(diǎn)。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當流行，可以說(shuō)，幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀(guān)點(diǎn)，有必要認真分析一下學(xué)者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀(guān)點(diǎn)，一種觀(guān)點(diǎn)認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系；
[5]另一種觀(guān)點(diǎn)認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀(guān)點(diǎn)時(shí)一般都對狹義國際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀(guān)點(diǎn)的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個(gè)論據：（1）國際稅收關(guān)系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎。[9]實(shí)現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國際稅收關(guān)系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀(guān)點(diǎn)在方法論上固守傳統的法學(xué)分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀(guān)點(diǎn)的評析
以上學(xué)者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點(diǎn)時(shí)，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國際稅法學(xué)的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關(guān)的法律規范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對象，但不能反過(guò)來(lái)得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規范的，所以，國際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規范體系的內容?！盵13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物，前者是一類(lèi)行為規范，后者是一門(mén)學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進(jìn)行分析。
1.國際稅收關(guān)系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會(huì )關(guān)系都不可能單靠國際法來(lái)調整，都需要國內法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話(huà)，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個(gè)法律體系，沒(méi)有必要區分國際法和國內法。但事實(shí)是，國際法與國內法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進(jìn)行區分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。
2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復雜現象予以分類(lèi)、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會(huì )關(guān)系的不可分割性來(lái)否定理論層面上的可分割性，那么，無(wú)異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者，各種社會(huì )關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無(wú)異于說(shuō)法律部門(mén)的劃分是沒(méi)有意義的，也是不可能的。無(wú)論法律部門(mén)劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑，作為一種深遠的研究方法和法律分類(lèi)方法卻是沒(méi)有學(xué)者能夠否認的。
3.任何法律部門(mén)要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門(mén)的配合，許多現代新興的法律部門(mén)對社會(huì )關(guān)系的調整甚至是建立在傳統的部門(mén)法對社會(huì )關(guān)系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門(mén)法就必須納入那些新興的部門(mén)法之中了，而這顯然會(huì )打亂學(xué)界在部門(mén)法劃分問(wèn)題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門(mén)法的劃分是兩個(gè)不同的問(wèn)題，不能用法律適用的統一性來(lái)論證法律部門(mén)的統一性。如果這一論據可以成立的話(huà)，那么國際法與國內法的區分也就沒(méi)有必要存在了，因為許多國際關(guān)系問(wèn)題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實(shí)體法和程序法的區分也就沒(méi)有必要了，因為法院在適用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀(guān)點(diǎn)即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒(méi)有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門(mén)之間的關(guān)系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同，把本來(lái)可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來(lái)解決的問(wèn)題卻通過(guò)拓展國際稅法的調整范圍來(lái)解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對于國際稅法和國際稅法學(xué)沒(méi)有進(jìn)行嚴格區分，在使用時(shí)也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著(zhù)作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經(jīng)濟法一個(gè)新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個(gè)新的法律部門(mén)加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時(shí)所使用的論據是：“國際稅法學(xué)是一門(mén)正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實(shí)踐的正確認識?！盵16]其實(shí)，把上述論據用來(lái)論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對象，從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過(guò)拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統的法律部門(mén)劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調之處，而這些矛盾與不協(xié)調之處也正說(shuō)明了廣義國際稅法論自身無(wú)法自圓其說(shuō)。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調之處，主要表現在以下幾個(gè)方面：
（一）國際稅法作為一個(gè)獨立的部門(mén)法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個(gè)獨立的部門(mén)法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協(xié)調問(wèn)題，二是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時(shí)，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門(mén)法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類(lèi)是研究的一種十分重要的研究方法，可以說(shuō)，沒(méi)有分類(lèi)就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門(mén)法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類(lèi)?？茖W(xué)的分類(lèi)要求各分類(lèi)結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類(lèi)結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來(lái)單獨研究，而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類(lèi)結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對這些問(wèn)題，廣義國際稅法論基本上沒(méi)有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。
另外，關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問(wèn)題。涉外稅法是否是一個(gè)相對獨立的體系，其范圍是否確定等問(wèn)題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實(shí)踐來(lái)看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒(méi)有專(zhuān)門(mén)涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對獨立的體系。對于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨立的法律部門(mén)一樣，它也不是一個(gè)獨立的稅類(lèi)體系；
而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類(lèi)法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個(gè)獨立的法律部門(mén)？
當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個(gè)獨立的法律部門(mén)，而只是說(shuō)為了理論研究和解決實(shí)踐問(wèn)題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說(shuō)，但這一點(diǎn)是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統法學(xué)分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學(xué)分科和部門(mén)劃分的窠臼，并對傳統的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒(méi)有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個(gè)方面：
1.沒(méi)有提出新的法學(xué)分科與法律部門(mén)劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的窠臼，另一方面卻沒(méi)有給出一個(gè)新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的性與合理性。傳統的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分是一個(gè)龐大的理論體系，而不是一個(gè)針對國際稅法的具體觀(guān)點(diǎn)，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門(mén)法劃分提出新的觀(guān)點(diǎn)，而不能僅僅考慮國際稅法一個(gè)部門(mén)的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個(gè)部門(mén)中使用新的標準而對其他的法學(xué)學(xué)科或部門(mén)法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說(shuō)服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時(shí)，其說(shuō)服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學(xué)分科和部門(mén)法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學(xué)分科與部門(mén)法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來(lái)表述自己的觀(guān)點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說(shuō)明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的論，而不是任何時(shí)候都不考慮，當我們具體國際稅法的法律規范時(shí)，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范?！盵19]綜觀(guān)廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現除了在總論中對傳統的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對具體問(wèn)題時(shí)基本上是遵循傳統的理論體系來(lái)進(jìn)行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀(guān)點(diǎn)時(shí)就主張突破，在符合其觀(guān)點(diǎn)時(shí)就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。
（三）對一些具體問(wèn)題的論述存在不協(xié)調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問(wèn)題的論述上同樣存在著(zhù)不協(xié)調之處，這些不協(xié)調之處主要表現在以下幾個(gè)方面：
1.關(guān)于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個(gè)部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來(lái)表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學(xué)者在表述國際稅法的調整對象時(shí)，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個(gè)不同的對象。如有學(xué)者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類(lèi)調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規范的總稱(chēng)?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來(lái)概括國際稅法的調整對象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同?！盵23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著(zhù)根本的區別，這兩種關(guān)系在性質(zhì)、主體、和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時(shí)，一個(gè)不容回避的問(wèn)題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。
2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學(xué)界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會(huì )發(fā)現，這一原則實(shí)際上是適用于調整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個(gè)主權國家，因此，很難說(shuō)國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類(lèi)以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問(wèn)題。
4.關(guān)于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實(shí)體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類(lèi)型的規范，學(xué)者一般都沒(méi)有進(jìn)行論述。實(shí)體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門(mén)法如法中已有所體現，二者并沒(méi)有本質(zhì)的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質(zhì)上存在著(zhù)區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機制、法律的責任形式等方面均有質(zhì)的區別，把它們視為同一類(lèi)型的法律規范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀(guān)點(diǎn)，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉額等。第二個(gè)層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個(gè)層面來(lái)探討，就是因為國際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒(méi)有一個(gè)統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點(diǎn)及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點(diǎn)
這里把本文所主張的國際稅法的觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。
1.關(guān)于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；
狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系；
新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。
2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；
狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規范；
新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實(shí)體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；
狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；
新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；
狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；
新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調之處的克服
新國際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過(guò)適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學(xué)的范圍來(lái)滿(mǎn)足實(shí)踐的需要。由此，既保持了與傳統的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分理論的和諧，同時(shí)又適應實(shí)踐發(fā)展的需要，對傳統的國際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。
1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問(wèn)題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問(wèn)題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現的新問(wèn)題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對和解決的問(wèn)題，新國際稅法論也是適應這些需求和問(wèn)題而提出的，但問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問(wèn)題，是打亂傳統的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無(wú)能力完全打破傳統的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著(zhù)各種無(wú)法調和的矛盾與不協(xié)調之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門(mén)法理論的和諧統一，又能適應實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現的新問(wèn)題。
3.新國際稅法論對對傳統觀(guān)點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的，當前國際經(jīng)濟關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來(lái)越多，傳統的國際稅法學(xué)觀(guān)點(diǎn)已無(wú)法適應實(shí)踐發(fā)展的需要，也無(wú)法解決實(shí)踐中出現的新問(wèn)題。因此，新國際稅法論在兩個(gè)方面對傳統的國際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進(jìn)行了拓展，把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對象方面進(jìn)行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現的新問(wèn)題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來(lái)，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現實(shí)問(wèn)題的解決有一個(gè)整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì )會(huì )長(cháng)，全國財稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì )主席。
1、參見(jiàn)楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁(yè)。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門(mén)。關(guān)于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見(jiàn)楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁(yè)。
3、參見(jiàn)翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；
翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟法學(xué)方法論，可參見(jiàn)翟繼光：《經(jīng)濟法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2002年第3期。
5、代表性的著(zhù)作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁(yè)；
廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁(yè)；
陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁(yè)；
那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁(yè)。
6、代表性的著(zhù)作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁(yè)。
7、參見(jiàn)高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁(yè)。
8、參見(jiàn)劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁(yè)。
9、參見(jiàn)陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁(yè)。
10、參見(jiàn)廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁(yè)。
11、參見(jiàn)姚梅鎮主編：《國際經(jīng)濟法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁(yè)。
12、參見(jiàn)劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁(yè)；
高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁(yè)。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁(yè)。
14、劉隆亨編著(zhù)：《國際稅法》，時(shí)事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁(yè)。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁(yè)。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁(yè)。
18、參見(jiàn)廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁(yè)。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁(yè)。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁(yè)。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁(yè)。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁(yè)。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁(yè)。
24、參見(jiàn)劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁(yè)。
稅法體系論文范文第3篇
關(guān)鍵詞：征稅依據 稅收法律關(guān)系 主體這么多年來(lái)，學(xué)界關(guān)于稅的概念、稅收的理論依據、稅收的性質(zhì)、稅法的地位、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)等問(wèn)題的爭論也從未停歇，對我國稅收研究影響最大的主要集中在德、日、美等稅收法律制度發(fā)展相對完善的國家；
另一方面，由于各國的政治體制、經(jīng)濟體制的不同，再加之傳統文化的本土影響，也使得稅的爭論的重點(diǎn)有所差異。筆者認為想要探討稅，必須首先搞清楚“國家和納稅人的關(guān)系”，國家和納稅人之間的關(guān)系涉及稅的主體、國家征稅的理論依據、稅收法律關(guān)系的層次劃分、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)以及相關(guān)細化問(wèn)題，它既關(guān)系到國家，又關(guān)系到國家背后的國家機關(guān)，無(wú)論是立法機關(guān)、執法機關(guān)，還是司法機關(guān)。所以，筆者提出這個(gè)論題，就是想要在各位學(xué)者的研究基礎上，從更加宏觀(guān)的角度討論“稅”并力求做出創(chuàng )新性解讀。
一、以“稅收征收理論的依據“為邏輯起點(diǎn)
在我國，雖然征稅主體的具體部門(mén)有稅務(wù)部門(mén)、財政部門(mén)和海關(guān)。但是稅收是以國家為主體的特殊分配形式，所以征稅主體只能是國家。筆者認為“國家和納稅人”的關(guān)系的邏輯起點(diǎn)是稅收征收理論的依據，只有首先明確國家征稅的正當性才能將國家和納稅人合理地聯(lián)系在一起。
西方以社會(huì )契約論為基礎的稅收本質(zhì)理論主要有交換說(shuō)和公共需要說(shuō)。①我國征稅理論依據多年來(lái)通說(shuō)一直是“國家需要說(shuō)”，將征稅認為是國家實(shí)現其職能的需要。筆者認為，這種單一的認知是偏頗的，首先將國家需要放在優(yōu)先地位未揭示稅收的本質(zhì)即公共性，其次容易導致納稅人權利義務(wù)嚴重失衡。
所以，筆者主張公共需要說(shuō)和經(jīng)濟調節說(shuō)的結合。英國學(xué)者布萊恩·巴里曾把正義分為交換的正義和分配的正義，并指出分配正義才是真正的正義。因此，稅作為經(jīng)濟杠桿對于調節收入分配不均有積極作用；
此外，納稅和征稅二者在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應當是人民先同意納稅并進(jìn)行授權，然后國家才能征稅，人民之所以納稅，就是為了國家得以具備提供“公共服務(wù)”。這也是社會(huì )契約所要求的納稅與提供公共服務(wù)的契約關(guān)系。所以公共需要論是合理的。因此國家和納稅人的關(guān)系這一命題得以成立。
二、稅收法律關(guān)系的層次劃分和性質(zhì)
討論稅收法律關(guān)系的層次劃分和性質(zhì)至關(guān)重要，影響著(zhù)國家及背后的國家機關(guān)與納稅人形成的不同的法律關(guān)系及定性。
（一）稅收法律關(guān)系的層次劃分
我國稅法研究中，稅法法律關(guān)系可以有不同的分類(lèi)標準。其實(shí)學(xué)術(shù)界的觀(guān)點(diǎn)多數還是贊成將稅收法律關(guān)系按實(shí)體和程序兩個(gè)方面進(jìn)行劃分，筆者在持這種觀(guān)念的基礎上，建議再加一層“稅收管理體制關(guān)系”，因為國家機關(guān)本身就是分為立法機關(guān)、行政機關(guān)、司法機關(guān)，在稅收立法、稅收征納、稅收救濟等環(huán)節中不同的國家機關(guān)之間、上下級國家機關(guān)之間及國家機關(guān)和納稅人會(huì )產(chǎn)生不同的法律關(guān)系，清晰分明的層次劃分有利于之后的稅收法律關(guān)系性質(zhì)的明確。因此，正如第二部分所闡述的那樣，四種稅收關(guān)系在稅法調整之下形成了相應的稅收法律關(guān)系即“稅收管理體制關(guān)系”“稅收實(shí)體法律關(guān)系”“稅收程序法律關(guān)系”。
（二）稅收法律關(guān)系的性質(zhì)
1.學(xué)界觀(guān)點(diǎn)
我國受德國、日本的影響很大。德國學(xué)說(shuō)中最著(zhù)名的是以?shī)W特·邁耶為中心的傳統學(xué)說(shuō)“權力關(guān)系說(shuō)”，其次，是以阿爾巴特·亨塞爾的主張所形成的“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”。日本學(xué)說(shuō)中，金子宏主張“二元論”的觀(guān)點(diǎn)，認為稅收實(shí)體法律關(guān)系是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系是權力關(guān)系。而北野弘久雖然承認稅收法律關(guān)系包括權力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系兩方面，但他持“一元論”的觀(guān)點(diǎn)，以稅收實(shí)體法律關(guān)系為主將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)從總體上定位為債務(wù)關(guān)系。
我國學(xué)界主要存在兩種觀(guān)點(diǎn)。一是細化為稅收體制法律關(guān)系、稅收征納實(shí)體法律關(guān)系、稅收征納程序法律關(guān)系，對應的性質(zhì)分別是權力關(guān)系的性質(zhì)、公法上的債務(wù)關(guān)系、權力關(guān)系的性質(zhì)。二是分為抽象層面上將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)整體界定為公法上的債務(wù)關(guān)系，在具體層面上，將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)界定為債務(wù)關(guān)系和權力關(guān)系。
2.提出觀(guān)點(diǎn)
筆者的觀(guān)點(diǎn)是，畢竟稅收的環(huán)節不是單一的，我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)應按現存的稅法體系層次細化后即“稅收實(shí)體法”“稅收程序法”“稅收管理體制法”的三個(gè)層次進(jìn)行定性。
其一，稅收實(shí)體法包括稅收概念、原則，稅法制定、解釋等立法，從稅收法定主義出發(fā)，應當屬于公法上的債權債務(wù)關(guān)系。
其二，稅收程序法上包括稅收的征管、行政復議法、行政訴訟法一系列征納程序及救濟法等。征管一般被認為是單一的執法，可是隨著(zhù)法治完善和公民法治理念的增強，在行政機關(guān)征稅的過(guò)程中，不僅僅是行政權力關(guān)系，還有公民對執法的監督關(guān)系以及之后的司法訴權。具體來(lái)說(shuō)就是主要是稅收征收和稅收司法等方面，所以應當統一定性為權力關(guān)系和責任監督關(guān)系。
其三，稅收管理體制法，主要涉及稅收稅收管理權限的劃分、稅務(wù)機構的設置以及機構隸屬關(guān)系的確定等幾個(gè)方面，規定中央和地方的稅收管理權限。實(shí)質(zhì)上就是行政隸屬關(guān)系主導的法律關(guān)系，姑且也可以歸入到權力關(guān)系的性質(zhì)。
三、國家和納稅人是稅收之債的主體
強調稅收之債的主體是國家和納稅人是為了杜絕所謂的將國家和國家機關(guān)區分開(kāi)來(lái)劃分稅收法律關(guān)系層次的誤區。
正如筆者在前面所總結出的，從稅收實(shí)體法律關(guān)系出發(fā)，確實(shí)存在著(zhù)公法上的債權債務(wù)關(guān)系，所以我們繼續深入探討“稅收之債的主體”是合理的。
主體的一方即債務(wù)人是納稅人毋庸置疑，學(xué)術(shù)界一直致力于“稅收之債的債權人”的研究。通說(shuō)認為，享有債權的主體，特指具有征稅權的國家。只不過(guò)爭論的焦點(diǎn)集中于國家和具體的征稅機關(guān)之間的協(xié)調。筆者認為，稅收法律關(guān)系中，并不僅僅是征稅機關(guān)，還有立法、司法機關(guān)。但是，國家機關(guān)只是代表國家行使職能，類(lèi)似于人。另一方面，稅收法律關(guān)系的核心就是稅收債務(wù)關(guān)系，而稅收債務(wù)關(guān)系的主體就是國家和納稅人；
其他的稅收法律關(guān)系都是為了保障債務(wù)關(guān)系存在的，其他的稅收法律主體也是圍繞著(zhù)國家和納稅人這兩個(gè)基本主體而存在的。所以，稅收之債的債權人應當是“國家”。
四、小結
正如筆者前面所說(shuō)的那樣，國家的稅收正當論應當是公共需要說(shuō)和經(jīng)濟調節說(shuō)，它確認了國家的課稅權，將國家和納稅人合理地聯(lián)系在了一起。然后通過(guò)稅收實(shí)體法律關(guān)系、稅收程序法律關(guān)系、稅收管理體制關(guān)系的層次劃分進(jìn)入到稅收法律關(guān)系性質(zhì)的討論，符合我國的稅法體系，最后在承認稅收之債的債權人是國家的基礎上，命題就得到了解答。筆者得出，“國家和納稅人的關(guān)系”可以細分為三個(gè)部分，即：稅收實(shí)體法律關(guān)系，屬于公法上的債權債務(wù)關(guān)系；
稅收程序法律關(guān)系，屬于權力關(guān)系和責任監督關(guān)系；
稅收管理體制關(guān)系，屬于權力關(guān)系。
參考文獻：
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稅法體系論文范文第4篇
稅法[1]教學(xué)除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調現行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應如何因應呢？是以立法引導教學(xué)，并與現行法令保持高度一致，抑或發(fā)現并檢討現行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷(xiāo)權的規定為例進(jìn)一步說(shuō)明：
為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實(shí)現，在債權平等保護原則之法理考量下，若無(wú)其它相關(guān)機制來(lái)解決此類(lèi)詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權與撤銷(xiāo)權規定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規定第一款規定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無(wú)償轉讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷(xiāo)權?！钡悇?wù)機關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規定行使代位權及撤銷(xiāo)權嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項之法規，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類(lèi)似事項之規定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現實(shí)中遇到這種情形時(shí)對法律的直接使用；
而準用是通過(guò)法律的規定，某些情況應該比照對類(lèi)似情況的法條規定來(lái)適用。而《合同法》第二條第一款明確規定：“本法所稱(chēng)合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！?。因此，合同法關(guān)于代位權及撤銷(xiāo)權的規定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說(shuō)一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？
由于目前尚未能論證代位權及撤銷(xiāo)權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統一規范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關(guān)于撤銷(xiāo)權及代位權之規定。那我們在立法上該如何設計呢？關(guān)于移植私法上代位權與撤銷(xiāo)權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規定稅收代位權及撤銷(xiāo)權的構成要件、行使方式及其效力等等；
而第二種立法模式則在稅收征管法規定稅收代權及撤銷(xiāo)權參照（比照或準用）《合同法》上關(guān)于代位權及撤銷(xiāo)權的規定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡(jiǎn)單并節省立法成本。然若現行法沒(méi)有稅收代位權及撤銷(xiāo)權規定，是否可類(lèi)推適用《合同法》上關(guān)于代位權與撤銷(xiāo)權規定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類(lèi)推適用私法規定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時(shí)不能漠視與忽略的課題。
我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問(wèn)題外，似應進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現空白之情形時(shí)，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規范。而在思考稅收立法論上，自改革開(kāi)放以來(lái)，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過(guò)于極端之嫌。我們不妨分為二層次來(lái)看此問(wèn)題：第一，法律并非萬(wàn)能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因于現實(shí)經(jīng)濟與社會(huì )體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無(wú)立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；
第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會(huì )經(jīng)濟之實(shí)際需求，以呈現稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個(gè)大方向，至于實(shí)際操作標準有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗不斷的累積。
學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實(shí)際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀(guān)性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。
二、稅法學(xué)研究對話(huà)機制之建立
稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會(huì )階層之流動(dòng)，動(dòng)輒影響經(jīng)濟效率與社會(huì )公平，因此根據財政、經(jīng)濟、社會(huì )等不同觀(guān)點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對話(huà)內容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話(huà)內容的重要部份。誠如學(xué)者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱(chēng)為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規定，并依法律的授權規定衡量法規性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類(lèi)法規要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓練以及正確術(shù)語(yǔ)的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當的課稅。此外，稅法學(xué)也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現行稅法規定?！盵8]另學(xué)者亦認為稅法學(xué)研究方法主要有兩個(gè)路徑：一為透過(guò)具體稅法制度，一為透過(guò)稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門(mén)法、政治學(xué)、社會(huì )學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、會(huì )計學(xué)、財政學(xué)、歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門(mén)法具有交錯的關(guān)系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來(lái)指導一個(gè)學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng )新，以避免主觀(guān)臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]
完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規范意義、稅法正當性來(lái)源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規范的哲學(xué)基礎也應納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時(shí)空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會(huì )公平理論于稅法學(xué)中之應用，同時(shí)應建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門(mén)法間之整合與適用。然而回顧目前為數不少的稅法學(xué)研究文獻，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對話(huà)主軸亦不甚明確，各說(shuō)各話(huà)彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過(guò)程。換句話(huà)說(shuō)，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應致力于透過(guò)稅法學(xué)的研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規范的完善，并經(jīng)由一定的機制和程序的形成作用，來(lái)進(jìn)一步有效規范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進(jìn)而更加厘清國家與人民之關(guān)系，以達到實(shí)現稅收正義，促進(jìn)整體社會(huì )的發(fā)展之目標。
單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀(guān)之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對現階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法與憲法的對話(huà)有實(shí)際之困難，而又這涉及根本政治體制問(wèn)題，并非盡靠學(xué)者爭論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識到納稅義務(wù)是一個(gè)憲法層次問(wèn)題，特別是在城鄉法律二元化體系下，更須有一個(gè)統一憲法意識與以打破這種計畫(huà)經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個(gè)溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場(chǎng)經(jīng)濟主體只要負擔不違反憲法規范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫頭腳痛醫腳的進(jìn)行立法修補，并無(wú)法真正解決問(wèn)題，稅法學(xué)的教學(xué)似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進(jìn)行較深入的教學(xué)及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著(zhù)投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會(huì )中產(chǎn)生切實(shí)的問(wèn)題意識，避免自我封閉，以提升國際學(xué)術(shù)對話(huà)，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對話(huà)，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規劃安排。
除建立學(xué)術(shù)論辯的對話(huà)平臺，并擴展稅法學(xué)的研究基礎外，另一個(gè)應納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對話(huà)平臺乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對話(huà)，透過(guò)理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問(wèn)題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀(guān)之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；
英美一切由基層做起，所以，人民對于法規之認知非常透徹，當然其規范性、公信力與執行力也因而提升；
而歐陸則長(cháng)期承受君主專(zhuān)制之傳統，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規范人民行止，其結果并不理想?！盵12]稅法學(xué)研究更應思考如何建構社會(huì )基層主體意識的稅法規范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實(shí)施的新會(huì )計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團體的游說(shuō)公開(kāi)制度化，避免規則的制定過(guò)程壟斷在少數利益團體參與中，以及大量稅收行政法規是否已突破或改變稅收法律規范的效力等等？
另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀(guān)之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著(zhù)墨。若再加上現在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過(guò)程會(huì )議記錄亦無(wú)法透過(guò)公開(kāi)程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對話(huà)。今后若能進(jìn)一步加強稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對話(huà)，對于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當助益。
三、建構體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究
“法規范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò )關(guān)聯(lián)，也就是這些規范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價(jià)值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規范的各種價(jià)值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問(wèn)題的技術(shù)，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容并不是對實(shí)際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓練學(xué)校而是將法律當作一門(mén)科學(xué)來(lái)教導的文化機構” [14]特別是在現行粗線(xiàn)條稅收立法及內外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進(jìn)行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導立法實(shí)踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機關(guān)的行政裁量權等功能。[16]學(xué)者也體認到稅法學(xué)須從理論化、體系化著(zhù)手，認為稅法做為一門(mén)學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動(dòng)的，需結合歷史背景來(lái)觀(guān)察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類(lèi)型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來(lái)進(jìn)行體系化的建構。[18]對于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側重的角度不一，試述如下：
學(xué)者有將稅法體系[19]研究區分為稅收實(shí)體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟關(guān)系四大系統來(lái)探討，[20]試圖建構以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規范。稅收實(shí)體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著(zhù)稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過(guò)程中我們則進(jìn)行當事人所應承擔的義務(wù)種類(lèi)與義務(wù)合理界限之探討。如當事人未履行其義務(wù)，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發(fā)生超過(guò)期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構成要件或征納過(guò)程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無(wú)、內容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時(shí)，如何合理分配當事人在救濟關(guān)系中的權利義務(wù)，則為稅捐救濟的處理范圍。
另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區別實(shí)益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專(zhuān)以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無(wú)正當理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個(gè)稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價(jià)值判斷。[22]
稅收法令只是現實(shí)立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應當貫徹自身的價(jià)值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規律。今后更應重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規律，以法學(xué)的角度來(lái)提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結過(guò)去，演進(jìn)新知，不只說(shuō)明了新知產(chǎn)生的過(guò)程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進(jìn)性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規律性，而不能跟在并不盡人如意的現實(shí)立法背后，進(jìn)行簡(jiǎn)單的反應和詮釋?zhuān)@與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。
四、總結
關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀(guān)衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無(wú)能力來(lái)形成此一學(xué)術(shù)評價(jià)機制，有待更多的學(xué)術(shù)對話(huà)參與形成共識而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進(jìn)行的學(xué)術(shù)對話(huà)才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現象的發(fā)生，進(jìn)一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。
以市場(chǎng)角度看，教學(xué)與研究也是另一類(lèi)的市場(chǎng)，但應盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營(yíng)利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應有的體認。本文對如何進(jìn)一步完善中國稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；
開(kāi)放對話(huà)機制的面向及深度；
體系化的教學(xué)與研究方法?；蛟S本文陳義過(guò)高，倘若對提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達到了。
「注釋
[1]這里所稱(chēng)的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規定應當只限于法律與國務(wù)院制定的行政法規這兩種形式，但現實(shí)中卻存在大量的通知、批復、意見(jiàn)取代法律或行政法規的不健全現象，與依法治國的憲法原則背道而馳。
[2]關(guān)于稅的名稱(chēng)因不同朝代或翻譯用語(yǔ)之故，各有不同的稱(chēng)法，今人主要有稱(chēng)“租”、“稅”或“捐”等情形。通說(shuō)以為經(jīng)常課征者稱(chēng)稅，臨時(shí)課征者稱(chēng)捐，租為唐初稅制名稱(chēng)之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價(jià)值之意義。而臺灣學(xué)者多稱(chēng)稅捐或租稅，考察現行法律用語(yǔ)一律統稱(chēng)“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語(yǔ)甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點(diǎn)，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現實(shí)立法說(shuō)明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱(chēng)之。
[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機關(guān)無(wú)法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機關(guān)才追究納稅人的法律責任，而對沒(méi)有采取上述手段的欠稅人，法律沒(méi)有規定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無(wú)法實(shí)現。
[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁(yè)。
[5]許善達等著(zhù)：《中國稅權研究》，中國稅務(wù)出版社2003年版，第57頁(yè)。
[6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。
[7]例如，若根據財政立場(chǎng)則應力求稅收的充分、確實(shí)、以及富有彈性，以滿(mǎn)足國家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場(chǎng)，則應力求保護稅基，培養負擔能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉嫁、歸宿等問(wèn)題，此時(shí)研究方向似應集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。
[8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.轉引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第2頁(yè)。
[9]此為2002年張家界稅法年會(huì )中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內容。
[10]參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁(yè)以下。
[11]當稅法出現法律漏洞時(shí)，學(xué)者認為稅法中之法律漏洞可否以類(lèi)推方式與以填補，此非方法論之問(wèn)題而是憲法問(wèn)題，亦即平等原則與稅收正義問(wèn)題須由憲法解釋方法來(lái)解決。即使在沒(méi)有進(jìn)行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語(yǔ)，事實(shí)上難免具有不完整性與開(kāi)放性，此時(shí)不能盡依表面上的條文，須賴(lài)背后之憲法規定始能補足完整。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁(yè)。
[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書(shū)店1991年版，第891-945頁(yè)。
[13]Karl Larenz著(zhù)，陳愛(ài)娥譯：《法學(xué)方法論》，臺灣五南圖書(shū)出版有限公司1996年版，第355頁(yè)。
[14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁(yè)。
[15]主要體現在內外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類(lèi)繁多針對特定區域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見(jiàn)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》）。
[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第20-21頁(yè)。
[17]此為2002年張家界稅法年會(huì )中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言?xún)热荨?/p>
[18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現代民法》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁(yè)以下。
[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實(shí)定法的立法體系。
[20]參照黃茂榮以下著(zhù)作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2002年版；
《稅捐法專(zhuān)題研究》（各論部分），臺灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2001年版；
《植根稅捐法法規匯編》（一），臺灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版；
《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版。
[21]參照葛克昌以下著(zhù)作：《稅法基本問(wèn)題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；
《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版；
《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版。
[22]參照黃俊杰以下著(zhù)作：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司出版1997年版；
《稅捐正義》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版。
稅法體系論文范文第5篇
關(guān)鍵詞：稅務(wù)系統;內控機制;反腐倡廉
國家稅務(wù)總局局長(cháng)肖捷同志在2010年全國稅系統黨風(fēng)廉政建設工作會(huì )議上提出,2010年的黨風(fēng)廉政建設工作:“要突出重點(diǎn),完善內控機制”。要“把完善內控機制作為懲防體系建設和反腐倡廉制度建設的重要載體,全面推進(jìn)?！比绾谓⒑屯晟贫悇?wù)系統內控機制是擺在我們各級稅務(wù)機關(guān)面前的一項全新的重要工作。為了做好這項工作,我們應當對其理論淵源、制度結構內容和構建方式等問(wèn)題在理論上進(jìn)行深入分析,并在此基礎上,結合稅務(wù)系統的工作實(shí)際,提出具有操作性的政策建議。
一、稅務(wù)系統內控機制理論淵源
稅務(wù)系統內控機制是國家稅務(wù)總局在建立健全稅務(wù)系統懲治和預防****體系的過(guò)程中,認真總結多年來(lái)稅務(wù)系統黨風(fēng)廉政建設工作成功經(jīng)驗的基礎上,結合稅務(wù)系統的工作特點(diǎn),“將內部控制理論引入稅務(wù)系統反腐倡廉建設”而創(chuàng )造的一個(gè)全新的專(zhuān)有名詞,是稅務(wù)系統各級工作人員對稅務(wù)行政執法權和行政管理權運行中的執法風(fēng)險和廉政風(fēng)險自我發(fā)現、自我防范、自我控制的一系列制度、方法、措施的總稱(chēng),是稅務(wù)系統反腐倡廉工作理論創(chuàng )新的一個(gè)標志:也是稅務(wù)系統在新形勢下開(kāi)展反腐倡廉工作的具體方向和思路。
1 稅務(wù)系統內控機制理論是對黨中央關(guān)于預防行政****理論的繼承、創(chuàng )新和具體應用。改革開(kāi)放以來(lái),我們黨的幾代領(lǐng)導人都對如何在新形勢下開(kāi)展反腐倡廉工作進(jìn)行了深入的研究和探討,提出了一系列理論觀(guān)點(diǎn),以指導我們的工作實(shí)踐。我們黨對反腐倡廉戰略方針的調整和一系列重大決策的部署和實(shí)施,表明黨中央對預防****的理論認識越來(lái)越深刻,對反****的實(shí)際工作越來(lái)越重視,對反腐倡廉建設的工作思路越來(lái)越清晰,對懲治和預防****體系建設規律的認識和把握越來(lái)越明確。當前,國家稅務(wù)總局在認真總結系統內多年來(lái)反腐倡廉工作經(jīng)驗的基礎上,結合部門(mén)的工作特點(diǎn),將在企業(yè)界行之有效的內部控制理論,作為一種理論方法和技術(shù)手段,引入到稅務(wù)系統的反****倡廉工作之中,形成系統的具有部門(mén)特色的反腐倡廉工作思路和方法。應當說(shuō),這是我們黨關(guān)于反腐倡廉理論與稅務(wù)部門(mén)的實(shí)際工作相結合的產(chǎn)物,是對反腐倡廉理論的繼承應用和發(fā)展創(chuàng )新。
2 稅務(wù)系統內控機制理論,是對稅務(wù)系統多年來(lái)反腐倡廉工作實(shí)踐經(jīng)驗的總結和升華。多年來(lái),全國各級稅務(wù)機關(guān)在反腐倡廉工作中注意與稅收業(yè)務(wù)相結合,積極探索,創(chuàng )造了一系列與稅收工作相匹配的工作思路和方法,并取得了比較好的效果。為了加強對稅務(wù)干部行使行政權力時(shí)的監督制約,有效預防****行為的發(fā)生,從上世紀80年代末期開(kāi)始,全國各級稅務(wù)機關(guān)就改“一人進(jìn)廠(chǎng),各稅統管”,為“征、管”兩分離或“征、管、查”三分離的稅收征管新模式,隨著(zhù)形勢的發(fā)展又經(jīng)歷了以“納稅申報、稅務(wù)、稅務(wù)稽查”三位一體的征管模式和“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎,以計算機網(wǎng)絡(luò )為依托,集中征收,重點(diǎn)稽查”為標志的稅收征管模式。在注重對稅務(wù)行政執法權監督制約的同時(shí),國家稅務(wù)總局在90年代中期又提出要加強對于部人事管理、大宗物品采購等稅務(wù)行政管理權進(jìn)行監督制約,形成了有稅務(wù)部門(mén)特色的“兩權監督”理論,在實(shí)踐中發(fā)揮了重要的作用。與此同時(shí),全國各級稅務(wù)機關(guān)按照國務(wù)院“建立法制國家、推進(jìn)依法行政”的總體戰略,結合稅務(wù)工作的特點(diǎn),建立并實(shí)施了以細化稅收執法崗責體系,統一規范稅收執法行為,明確執法責任為特點(diǎn)的稅務(wù)行政執法責任制和稅務(wù)行政執法過(guò)錯追究制度體系,強化了對稅務(wù)干部在行使權力過(guò)程中的責任意識和對違法、違紀、執法過(guò)錯行為責任追究的力度。在此過(guò)程中,一些稅務(wù)機關(guān)還積極學(xué)習、借鑒現代行政管理理論,將流程再造理論、iso9000質(zhì)量管理體系等理論和方法引入到稅收管理之中,通過(guò)對稅收征管流程的再造,強化各環(huán)節的監督制約,使目標管理落實(shí)到每一個(gè)具體崗位和環(huán)節,進(jìn)而達到規范化、精細化管理的目的。稅務(wù)機關(guān)的這些探索和實(shí)踐,為建立行為規范、權責明確、運轉流暢的內部控制積累了實(shí)踐經(jīng)驗,奠定了堅實(shí)的基礎。
3 稅務(wù)系統內控機制理論是企業(yè)內部控制理論在稅收管理中的具體應用和進(jìn)一步拓展。內部控制理論近年來(lái)發(fā)展迅速,在實(shí)踐中的應用越來(lái)越廣泛,對強化企業(yè)內部管理、及時(shí)發(fā)現和防范風(fēng)險、制止營(yíng)私舞弊和違法亂紀行為的發(fā)生、保證管理權力的順
暢運行等方面都發(fā)揮了重要的作用。內部控制理論的目標、理論方法、技術(shù)措施等方面與稅務(wù)機關(guān)加強內部管理的工作機理是一致的,與稅務(wù)機關(guān)依法治稅和反廉倡廉的目標要求是一致的。因此,稅務(wù)系統內控機制的建立和完善,應當認真研究、學(xué)習和借鑒內控理論的觀(guān)點(diǎn)和方法,將內控理論中的風(fēng)險防范和控制的一系列具體方法應用到稅務(wù)行政管理工作中,并結合稅務(wù)部門(mén)的工作特點(diǎn),不斷加以豐富和完善。
二、構建稅務(wù)系統內控機制框架結構的具體思路
國家稅務(wù)總局肖捷局長(cháng)指出:“要把內控機制建設作為稅收體制機制建設的重要內容,結合稅制、征管、內部行政管理等改革,積極完善內部崗責體系,優(yōu)化流程,健全制度,強化監督,形成權力層層分解、工作環(huán)環(huán)相扣、相互聯(lián)系制約的科學(xué)嚴密的管理鏈條,從源頭和機制上防范****風(fēng)險?！边@無(wú)疑為各級稅務(wù)機關(guān)建立和完善稅務(wù)系統內控機制指明了方向。
結合當前稅務(wù)系統的工作實(shí)際和對內控理論的研究、學(xué)習和借鑒,當前稅務(wù)系統內控機制建立和完善的基本思路應當是:堅持依法治稅和反腐倡廉的基本原則,以建立健全稅務(wù)系統懲治和預防****體系為目標;在各級稅務(wù)機關(guān)黨組的統一領(lǐng)導下,充分發(fā)揮紀檢監察、督察內審、巡視、法制等監督部門(mén)的組織作用,各有關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)積極參與,充分發(fā)揮整體合力;根據現有的機構設置和稅收征管模式,以建立健全稅務(wù)機關(guān)崗責體系為基礎,明確各個(gè)工作崗位權力和責任;以?xún)?yōu)化稅務(wù)工作流程、科學(xué)配置權力為主線(xiàn),以完善稅收工作程序和規范稅務(wù)工作行為為重點(diǎn),以風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險控制為主要內容,以信息技術(shù)為依托,強化信息傳遞、溝通;加強稅務(wù)文化建設,培育、塑造以法治文化、廉政文化為核心的內控環(huán)境;建立和完善規章制度,公開(kāi)辦事程序,對稅務(wù)系統行政權力的行使和運用過(guò)程進(jìn)行全程監督制約。進(jìn)而構建起工作崗位標準化、權力責任明晰化、辦事程序化、監督實(shí)時(shí)化、追究及時(shí)化的體制機制,體現出分權制衡、流程制約、事前預警、事中提醒、事后追究的風(fēng)險管理功能,實(shí)現對稅務(wù)系統“兩權”運行全過(guò)程進(jìn)行監督和制約的內控機制,保證各級稅務(wù)機關(guān)“兩權”運行的規范、透明、高效。
1 明確內控目標,把握內控機制的建設方向。依法治稅,用法律的手段指導和規范我們的各項工作,是多年來(lái)稅收工作取得成功的經(jīng)驗總結,是黨和國家對稅收工作提出的要求,也是各級稅務(wù)機關(guān)的奮斗目標和工作中必須堅持的基本原則。反腐倡廉,加強黨風(fēng)廉政建設,是提高干部隊伍素質(zhì),保證干部正確履行職責,執法為民的政治保障。因此,將依法治稅和反腐倡廉設定為稅務(wù)系統內控機制的總體目標,將建立健全稅務(wù)系統懲治預防****體系為內控機制的具體目標,為內控機制的建設指明了方向,為內控機制框架的構建和功能設定提供了理論依據。
2 完善內控機制的領(lǐng)導體制和工作方式。稅務(wù)系統內控機制的建立和運行,是稅務(wù)機關(guān)的一項全局性的工作,涉及到各個(gè)部門(mén)和方方面面的工作,必須在黨組的統一領(lǐng)導下,由黨組書(shū)記負總責,紀檢組長(cháng)(或者責成一名分管執法監督工作的副局長(cháng))具體抓,紀檢監察部門(mén)(或者是責成督察內審、巡視、法制等負責執法監督的部門(mén)中的一個(gè)部門(mén))作為具體牽頭部門(mén)負責組織協(xié)調,各相關(guān)部門(mén)積極參與配合,共同實(shí)施內控。才能有效動(dòng)員各方面的力量,共同發(fā)揮內控機制的作用。牽頭部門(mén)負責制定內控實(shí)施方案,協(xié)助黨組具體分解和落實(shí)內控任務(wù),并對內控機制運行過(guò)程進(jìn)行監督、考核和評價(jià)。各相關(guān)部門(mén)按職責分工,負責制定相關(guān)工作制度,梳理工作規范,落實(shí)具體內控工作任務(wù)。
3 全面梳理權力事項,明確崗責體系。對照有關(guān)法律、法規和相關(guān)文件精神,結合機構改革,對本級機關(guān)各部門(mén)的權力事項,特別是稅收業(yè)務(wù)管理權、人財物管理權、稅收執法權等進(jìn)行全面梳理,列出“權力清單”。按照機構設置和征管模式,嚴格劃分不同崗位的權力的使用范圍,針對不同類(lèi)別權力的特征和作用,建立職權清楚、責任明確的崗責體系,同時(shí),將黨風(fēng)廉政建設的要求融入到每一個(gè)崗位,實(shí)現權力、崗位、責任、義務(wù)的有機結合,做到各司其職、各負其責。
4 優(yōu)化工作流程,科學(xué)配置權力。在堅持依法治稅和為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效服務(wù)原則的基礎上,針對不同部門(mén)的權力事項和用權方式,簡(jiǎn)化權力運行程序,下放行政權力,提高工作效率,優(yōu)化權力運行流程,明確具體權力事項的業(yè)務(wù)操作程序,做到下一道程序對上一道程序進(jìn)行控制,每道程序之間互相制衡。在“簡(jiǎn)、放、提、優(yōu)”的基礎上,科學(xué)配置權力,編制權力運行流程圖,對權力事項的運行程序、行使依據、承辦崗位、職責要求、監督制約環(huán)節、相對人的權利、投訴舉報途徑和方式等內容,以圖示的方式表達出來(lái),通過(guò)流程圖將權力行使過(guò)程進(jìn)行固化,使每項權力的行使過(guò)程都做到可視可控。
三、構建稅務(wù)系統內控機制的路徑選擇
稅務(wù)系統內控機制的建立和完善,是一個(gè)系統工程,涉及稅
務(wù)機關(guān)內部各個(gè)部門(mén)和方方面面的工作。當前,為了建立和完善稅務(wù)系統內控機制,應當理清思路,明確工作方向,重點(diǎn)做好如下幾項工作:
1 完善制度,規范稅務(wù)人員行政行為。根據稅收法律、法規和稅收規范性文件,對稅務(wù)人員每一項行政行為都要進(jìn)行梳理、分析和研究,制定出統一的標準規范,使所有的工作行為都有法可依、有據可循。緊緊圍繞“兩權”運行軌跡,全面清理整合工作規程和內部管理制度,總結實(shí)踐中的一些行之有效的經(jīng)驗和辦法進(jìn)行規范和固化,并上升為制度。建立起一系列既有實(shí)體性?xún)热?又有程序性要求的工作制度,既明確規定應當怎么辦,又要規定違反規定后如何處理,形成一整套環(huán)環(huán)相扣的制度鏈條,相互監督、相互制約、相互協(xié)調和相互促進(jìn),保證行政權力的和諧有序運行?！?/p>
2 實(shí)施科學(xué)的風(fēng)險管理,實(shí)現對風(fēng)險事前預警、事中提醒、事后追究的防范和控制。從分析權力運行風(fēng)險人手,對稅收管理、稅收執法和行政管理中可能引發(fā)風(fēng)險的各種信息進(jìn)行識別,并根據不同風(fēng)險度和風(fēng)險成因,采取相應的風(fēng)險應對策略和措施,實(shí)現風(fēng)險的有效防范、控制和化解。行政執法權力風(fēng)險查找的重點(diǎn)是一般納稅人認定、優(yōu)惠政策審批、稅款核定、納稅評估、稅務(wù)稽查、稅務(wù)行政處罰等環(huán)節;行政管理權力風(fēng)險查找的重點(diǎn)是干部任用、資金分配、項目決定、資產(chǎn)處置,以及許可權、審批權、征收權、處罰權、強制執行權等權力比較集中的重點(diǎn)部位和關(guān)鍵環(huán)節。風(fēng)險點(diǎn)的查找,應當按照“對照崗位職責——梳理崗位職權——找準權力風(fēng)險點(diǎn)——公示接受建議”的統一流程,由部門(mén)和個(gè)人結合工作實(shí)際主動(dòng)查找,并將查找出來(lái)的結果集中公示。對查找出的風(fēng)險,要按照權力運行頻率高低、人為因素大小、自由裁量幅度的高低、制度機制漏洞的多少、危害損失的嚴重程度等對風(fēng)險點(diǎn)進(jìn)行分級評估,明確各部門(mén)在風(fēng)險管理中的責任,健全防控措施。要把風(fēng)險排查、風(fēng)險分析、風(fēng)險應對等工作落實(shí)到具體崗位、具體人員和具體工作環(huán)節,使風(fēng)險管理真正科學(xué)、實(shí)用。
3 充分利用稅收信息管理系統,強化權力運行過(guò)程中的信息溝通。將權力行使過(guò)程變?yōu)樾畔⑻幚磉^(guò)程,強化程序的嚴密性,弱化人為因素,遏制隨意性,形成機器控權的制約機制。要依托綜合稅收征管信息系統、稅收執法管理信息系統、紀檢監察管理信息系統和人事管理信息系統等信息技術(shù)手段,逐步將以審批事項為重點(diǎn)的各類(lèi)權力運行納入信息化管理,使各類(lèi)信息互融互通,便于溝通和監控,實(shí)現實(shí)時(shí)監督、控制和綜合分析,做到全程留痕,可查可控。要進(jìn)一步運用好現有的監控決策、執法考核、執法監察等信息系統,切實(shí)掌握各類(lèi)事項的受理、承辦、審核、批準、辦結等信息,做到實(shí)時(shí)監控,全程制約。
4 加強稅務(wù)文化建設,培育、塑造以法治文化、廉政文化為核心的內控環(huán)境。稅收內部控制機制的順暢運行,需要有一個(gè)與之相適應的包括管理理念、組織機構、崗責體系業(yè)務(wù)流程等要素構成的內控環(huán)境。在內控環(huán)境中,人是起決定性作用的,因為所有的制度都需要有與制度要求相適應的人來(lái)執行,這其中起重要作用的是人的思想理念和能力素質(zhì)。因此,必須加強稅收文化建設,將依法治稅、廉潔行政的觀(guān)念和實(shí)施科學(xué)化、專(zhuān)業(yè)化、精細化管理的思想內化為稅務(wù)干部的思想觀(guān)念,成為全體稅務(wù)工作人員的共識,并將這種治稅思想和管理理念貫穿于稅收工作的始終,引導全體稅務(wù)人員加強對依法治稅思想和科學(xué)內控管理理念的認知,牢固樹(shù)立依法行政、防范執法風(fēng)險和廉政風(fēng)險的觀(guān)念,在工作實(shí)踐中不斷調整自己的行為模式,為稅務(wù)系統內控機制的順利運行創(chuàng )造良好的實(shí)施環(huán)境。
5 不斷深化政務(wù)公開(kāi),實(shí)行陽(yáng)光執法。陽(yáng)光是最好的防腐劑,公開(kāi)是最好的監督。要認真落實(shí)國家有關(guān)部門(mén)關(guān)于政務(wù)公開(kāi)的部署和要求,按照“公開(kāi)是原則,不公開(kāi)是例外”的要求,嚴格執行公開(kāi)辦稅制度,對各部門(mén)的權力進(jìn)行匯總統計,審核認定,編制目錄,明確公開(kāi)的要求、時(shí)限、范圍,實(shí)現權力、責任、流程、制度、風(fēng)險“五個(gè)公開(kāi)”,使權力在陽(yáng)光下透明、規范地運行,不斷提高權力運行的透明度和公信力,拓展監督渠道,促進(jìn)內部管理制度在運行過(guò)程中不斷調整完善。
6 加強與外部控制的聯(lián)系和有效銜接,促進(jìn)內控機制的不斷完善。內部控制與外部控制是各自獨立存在的,分別運用不同的方式,從不同的側面對稅務(wù)機關(guān)“兩權”運行進(jìn)行監督,這兩種不同的監督控制機制又可以相互聯(lián)系,相互補充,共同發(fā)揮作用。在稅務(wù)系統內控機制建設過(guò)程中,要注意做好與外部控制的溝通、聯(lián)系和銜接,更好地發(fā)揮兩種控制機制的合力作用。稅收內控機制是一個(gè)系統工程,各級稅務(wù)機關(guān)主要負責人作為內控機制建設的第一責任人,在內控機制建設和運行過(guò)程中要注意與公、檢、法、紀檢監察機關(guān)等外部控制部門(mén)的溝通、聯(lián)系,及時(shí)發(fā)現內控工作中存在的問(wèn)題,督促各部門(mén)把明確權責、規范流程、風(fēng)險排查、完善制度等要求落實(shí)到位,發(fā)揮內控的作用。積極學(xué)習、借鑒外部控制的一些好的經(jīng)驗和做法為我
