專(zhuān)題六
貨幣資金的審計
貨幣資金的實(shí)質(zhì)性程序
一、庫存現金的實(shí)質(zhì)性程序 監盤(pán)庫存現金 事項 相關(guān)內容 監盤(pán)目的 與庫存現金的“ 存在”認定最相關(guān) 參與人員 必須有 現金出納員和被審計單位 會(huì )計主管人員參加，并由 注冊會(huì )計師進(jìn)行監盤(pán) 監盤(pán)方式 最好實(shí)施 突擊性的檢查 監盤(pán)時(shí)間 最好選擇在 上午上班前或 下午下班時(shí)進(jìn)行（其他時(shí)間也可以監盤(pán)，只是可能調整的數額大，還會(huì )給企業(yè)帶來(lái)麻煩）
監盤(pán)范圍 （1）一般包括企業(yè) 各部門(mén)管理的所有現金 （2）如企業(yè)庫存現金存放部門(mén)有 兩處或兩處以上的，應 同時(shí)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn) 注意事項 在 非資產(chǎn) 負債表日進(jìn)行監盤(pán)時(shí)，應將監盤(pán)金額調整至 資產(chǎn)負債表日的金額，并對變動(dòng)情況實(shí)施程序 二、銀行存款的實(shí)質(zhì)性程序 銀行存款的實(shí)質(zhì)性程序
1.如果對被審計單位 銀行賬戶(hù)的完整性存有疑慮，例如，當被審計單位可能存在賬外賬或資金體外循環(huán)時(shí)，注冊會(huì )計師 可以考慮額外 實(shí)施以下審計程序：
?。?）注冊會(huì )計師 親自（注意：不能代為打?。┑街袊嗣胥y行或基本存款賬戶(hù)開(kāi)戶(hù)行 查詢(xún)并打印《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》，以確認被審計單位賬面記錄的銀行人民幣結算賬戶(hù) 是否完整。
?。?）結合其他相關(guān) 細節測試，關(guān)注 原始單據中被審計單位的收（付）款銀行賬戶(hù)是否包含在注冊會(huì )計師已獲取的開(kāi)立銀行賬戶(hù)清單內。
2.檢查銀行存款賬戶(hù)發(fā)生額。
注冊會(huì )計師還可以考慮對銀行存款賬戶(hù)的發(fā)生額實(shí)施以下程序：
?。?）分析不同賬戶(hù)發(fā)生銀行日記賬漏記銀行交易的可能性，獲取相關(guān)賬戶(hù)相關(guān)期間的 全部銀行對賬單。
?。?）如果對被審計單位 銀行對賬單的真實(shí)性 存有疑慮，注冊會(huì )計師可以在被審計單位協(xié)助下 親自到銀行獲?。?注意：不能代為打?。┿y行對賬單。在獲取銀行對賬單時(shí)，注冊會(huì )計師要全程關(guān)注銀行對賬單的打印過(guò)程。
?。?）選取銀行對賬單中記錄的交易與被審計單位銀行日記賬記錄進(jìn)行核對；從被審計單位銀行存款日記賬上選取樣本，核對至銀行對賬單。（ 雙向檢查：對賬單、日記賬）
?。?）
瀏覽銀行對賬單， 選取大額異常交易，如銀行對賬單上有一 收一付相同金額，或 分次轉出相同金額等，檢查被審計單位銀行存款日記賬上有無(wú)該項收付金額記錄。
3.取得并檢查銀行對賬單和銀行存款余額調節表（“一戶(hù)一表”）。
?。?）檢查目的：證實(shí)資產(chǎn)負債表中所列銀行存款是否存在的重要程序。
?。?）具體測試程序通常包括：
情形 測試程序 銀行對賬單 ①取得被審計單位 加蓋銀行印章的銀行對賬單，必要時(shí)， 親自到銀行獲取對賬單，并對獲取過(guò)程保持控制 ②將獲取的銀行對賬單余額與銀行日記賬余額進(jìn)行核對，如存在差異，獲取銀行存款余額調節表 ③將被審計單位資產(chǎn)負債表日的銀行對賬單與銀行詢(xún)證函回函核對，確認是否一致 銀行存款 余額調節表 ①檢查調節表中加計數是否正確，調節后銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額是否一致 ②檢查調節事項 ③關(guān)注長(cháng)期未達賬項，查看是否存在挪用資金等事項 ④特別關(guān)注銀付企未付、企付銀未付中支付異常的領(lǐng)款事項，包括沒(méi)有載明收款人、簽字不全等支付事項，確認是否存在舞弊 4.函證銀行存款余額，編制銀行函證結果匯總表，檢查銀行回函。
相關(guān)內容 函證目的 證實(shí)銀行存款是否存在 函證內容 （1）注冊會(huì )計師應當對銀行存款（包括 零余額賬戶(hù)和 在本期內注銷(xiāo)的賬戶(hù)）、借款及與金融機構往來(lái)的 其他重要信息實(shí)施函證程序 （2）
除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來(lái)的其他重要信息 對財務(wù)報表不重要且 與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低 （3）如果 不對這些項目實(shí)施函證程序，注冊會(huì )計師應當在審計工作底稿中 說(shuō)明理由 特殊說(shuō)明 通過(guò)向往來(lái)銀行函證，注冊會(huì )計師不僅可了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，還可了解企業(yè)賬面反映 所欠銀行債務(wù)的情況，并有助于發(fā)現企業(yè) 未入賬的銀行借款和 未披露的或有負債 函證方式 積極式函證 【提示】
銀行詢(xún)證函主要包括：
?。?）銀行存款
?。? 2 ）銀行借款
?。? 3 ）截至函證日之前 2 12 個(gè)月內注銷(xiāo)的賬戶(hù)（資產(chǎn)負債表日實(shí)施函證）
?。?）委托存款
?。?）委托貸款
?。?）擔保
略…
5.定期存款的實(shí)質(zhì)性程序 （1）向管理層詢(xún)問(wèn)定期存款存在的商業(yè)理由并評估其合理性。
?。?）獲取定期存款明細表，檢查是否與賬面記錄金額一致，存款人是否為被審計單位，定期存款是否被質(zhì)押或限制使用。
?。?）在監盤(pán)庫存現金的同時(shí)，監盤(pán)定期存款憑據。如果被審計單位在資產(chǎn)負債表日有大額定期存款，基于對風(fēng)險的判斷考慮選擇在資產(chǎn)負債表日實(shí)施監盤(pán)。
?。?）對未質(zhì)押的定期存款，檢查開(kāi)戶(hù)證實(shí)書(shū)原件，以防止被審計單位提供的復印件是未質(zhì)押（或未提現）前原件的復印件。在檢查時(shí)，還要認真核對相關(guān)信息，包括存款人、金額、期限等，如有異常，需實(shí)施進(jìn)一步審計程序。
?。?）對已質(zhì)押的定期存款，檢查定期存單復印件，并與相應的質(zhì)押合同核對。
?、賹τ谫|(zhì)押借款的定期存單，關(guān)注定期存單對應的質(zhì)押借款有無(wú)入賬，對于超過(guò)借款期限但仍處于質(zhì)押狀態(tài)的定期存款，還應關(guān)注相關(guān)借款的償還情況，了解相關(guān)質(zhì)權是否已被行使。
?、趯τ跒樗藫５亩ㄆ诖鎲?，關(guān)注擔保是否逾期及相關(guān)質(zhì)權是否已被行使。
?。?）函證定期存款相關(guān)信息。
?。?）結合財務(wù)費用審計測算利息收入的合理性，判斷是否存在體外資金循環(huán)的情形。
?。?）在資產(chǎn)負債表日后已提取的定期存款，核對相應的兌付憑證等。
?。?）關(guān)注被審計單位是否在財務(wù)報表附注中對定期存款給予充分的披露。
由于 0 2020 年疫情的影響，建議考生關(guān)注以下問(wèn)題：
注冊會(huì )計師親自登錄查詢(xún)審計單位網(wǎng)銀是否能夠代替貨幣資金函證實(shí)施程序？
答：被審計單位將其在被詢(xún)證者（如銀行、證券公司、其他非銀行金融機構及其他機構等）的賬戶(hù)名或用戶(hù)名、登錄密碼等信息提供給注冊會(huì )計師，由注冊會(huì )計師直接登錄查詢(xún)，該方式不符合函證的定義。因此，僅通過(guò)獲取密鑰、登錄網(wǎng)址查詢(xún)企業(yè)網(wǎng)銀一般不能代替銀行函證程序。
【例題•2014 年真題】
資料三：
審計項目組負責人王方在復核部分審計項目組成員編制的審計工作底稿時(shí)，注意到以下事項：
1.在審計 A 公司銀行存款時(shí)，項目組成員發(fā)現 A 公司有兩個(gè)銀行賬戶(hù)在 20×3 年 12 月前有大量交易記錄，但已在 20×3 年 12 月注銷(xiāo)，其銀行存款余額已轉存至其他銀行賬戶(hù)。項目組成員檢查了上述銀行賬戶(hù)的注銷(xiāo)資料后，決定不再對上述已注銷(xiāo)銀行賬戶(hù)實(shí)施函證。
要求：
4.針對資料三第 1 項，假定不考慮其他條件，指出審計項目組負責人王方在復核項目組成員的審計工作底稿時(shí)，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質(zhì)疑和改進(jìn)建議。
【參考答案】
4.（1）提出的質(zhì)疑：由于該銀行存款賬戶(hù)注銷(xiāo)前曾經(jīng)有大量交易記錄，與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險可能不是“很低”，因此不對該已注銷(xiāo)的銀行存款賬戶(hù)進(jìn)行函證不恰當。
改進(jìn)建議：項目組成員應當對銀行存款（包括本期內注銷(xiāo)的賬戶(hù)）實(shí)施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低 【例題•2017 年真題】
資料四：
注冊會(huì )計師甲在復核審計項目組成員編制的審計工作底稿時(shí)，注意到以下事項：
1.審計項目組對 A 公司 20×6 年 12 月 31 日銀行存款余額實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，相關(guān)審計工作底稿部分內容摘錄如下：
銀行存款函證情況表 單位：萬(wàn)元 開(kāi)戶(hù)銀行 賬號 賬面余額 對賬單余額 差異 是否函證 說(shuō)明 工商銀行 …… （略）
6100 6000 100 是 1 建設銀行 …… （略）
5005 5000 5 是 2 中國銀行 …… （略）
3000 不適用 —— 否 3 ……（略）
…… （略）
…… （略）
…… （略）
…… （略）
…… （略）
合計
…… （略）
…… （略）
…… （略）
審計說(shuō)明：
1.經(jīng)檢查銀行存款余額調節表，該差異系由于 A 公司于 20×6 年 12 月收到并入賬的一張支票因對方填列有誤被銀行拒收所致。A 公司于 20×7 年 1 月取得對方重新開(kāi)具的支票，并于當月收訖該款項。項目組檢查了 20×7 年 1 月相應銀行收款記錄，未發(fā)現差異。此外，項目組寄發(fā)并收回了該賬戶(hù)于 20×6 年 12 月 31 日余額的銀行詢(xún)證函，回函金額與對賬單余額一致。無(wú)需作進(jìn)一步審計處理。
2.A 公司財務(wù)人員表示，銀行對賬單余額與賬面余額差異不重大，因此未編制銀行存款余額調節表。項目組寄發(fā)并收回了該賬戶(hù)于 20×6 年 12 月 31 日余額的銀行詢(xún)證函，回函金額與對賬單余額一致。無(wú)需作進(jìn)一步審計處理。
3.該余額為 20×5 年 12 月存入該銀行的定期存款，到期日為 20×8 年 12 月 31 日。A 公司財務(wù)人員表示，20×6 年該賬戶(hù)余額無(wú)任何變動(dòng)，因此未獲取該賬戶(hù) 20×6 年 12 月 31 日銀行對賬單。項目組檢查了該賬戶(hù) 20×5 年 12 月 31 日銀行對賬單，未發(fā)現差異。無(wú)需作進(jìn)一步審計處理。
要求：
4.針對資料四第 1 項，假定不考慮其他條件，指出注冊會(huì )計師甲在復核項目組成員的工作底稿時(shí)，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質(zhì)疑和改進(jìn)建議。
【參考答案】
4.（1）質(zhì)疑：對工商銀行存款余額，不應僅核實(shí)未達賬項的真實(shí)性，還應關(guān)注未達賬項是否表明存在錯報。如果存在錯報，應提出審計調整建議。
改進(jìn)建議：建議 A 公司調整沖減 20×6 年 12 月 31 日尚未實(shí)際收到的銀行存款 100 萬(wàn)元。
質(zhì)疑：對建設銀行存款余額，在客戶(hù)未編制銀行存款余額調節表的情況下，未對銀行對賬單余額與銀行存款賬面余額差異實(shí)施必要審計程序。此類(lèi)金額不重大的差異有時(shí)可能是由方向相反的重大未達賬項共同影響的結果。
改進(jìn)建議：建議對該賬戶(hù)賬面記錄與銀行對賬單記錄進(jìn)行核對，編制銀行存款余額調節表，識別可能存在的未達賬項，并關(guān)注未達賬項是否表明存在錯報。如果存在錯報，應提出審計調整建議。
質(zhì)疑：對中國銀行賬戶(hù) 20×6 年 12 月 31 日余額，僅檢查 20×5 年 12 月 31 日對賬單無(wú)法獲取充分適當的審計證據。
改進(jìn)建議：向管理層詢(xún)問(wèn)定期存款存在的商業(yè)理由并評估其合理性，獲取該賬戶(hù) 20×6 年 12 月 31 日對賬單，并對該賬戶(hù)余額實(shí)施函證程序。
【例題•2015 年專(zhuān)業(yè)階段真題】
ABC 會(huì )計師事務(wù)所負責審計甲公司 2014 年度財務(wù)報表，審計項目組認為貨幣資金的存在和完整性認定存在舞弊導致的重大錯報風(fēng)險，審計工作底稿中與貨幣資金審計相關(guān)的部分內容摘錄如下：
?。?）2015 年 2 月 2 日，審計項目組要求甲公司管理層于次日對庫存現金進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，2 月 3 日，審計項目組在現場(chǎng)實(shí)施了監盤(pán)，并將結果與現金日記賬進(jìn)行了核對，未發(fā)現差異。
?。?）因對甲公司提供的銀行對賬單的真實(shí)性存有疑慮，審計項目組要求甲公司管理層重新取得了所有銀行賬戶(hù)的對賬單，并現場(chǎng)觀(guān)察了對賬單的打印過(guò)程，未發(fā)現異常。
?。?）審計項目組未對年末余額小于 10 萬(wàn)元的銀行賬戶(hù)實(shí)施函證，這些賬戶(hù)年末余額合計小于實(shí)際執行的重要性，審計項目組檢查了銀行對賬單原件和銀行存款余額調節表，結果滿(mǎn)意。
?。?）針對年末銀行存款余額調節表中企業(yè)已開(kāi)支票銀行尚未扣款的調節項，審計項目組通過(guò)檢查相關(guān)的支票存根和記賬憑證予以確認。
要求：
針對上述事項，逐項指出審計項目組的做法是否恰當，如不恰當，提出改進(jìn)建議。
【參考答案】
事項序號 是否恰當 改進(jìn)建議 （1）
不恰當 對庫存現金的監盤(pán)最好實(shí)施 突擊性檢查，時(shí)間最好選擇在上午上班前或下午下班時(shí) （2）
不恰當 如果對甲公司提供的銀行對賬單的真實(shí)性存有疑慮，注冊會(huì )計師可以在被審計單位的協(xié)助下 親自到銀行獲取銀行對賬單。在獲取銀行對賬單時(shí)，注冊會(huì )計師要全程關(guān)注銀行對賬單的打印過(guò)程 （3）
不恰當 審計項目組應當對銀行存款賬戶(hù)（包括 零余額賬戶(hù)和 在本期內注銷(xiāo)的賬戶(hù)）實(shí)施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款對財務(wù)報表 不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險 很低 （4）
不恰當 還應取得期后銀行對賬單，確認未達賬項是否存在，銀行是否已于期后入賬
