內控自我評估（CSA）與審計價值提升

　內控自我評估（CSA）與審計價值提升 2021-04-08 03:19:32 航空財會訂閱 2021 年 1 期收藏 袁亮亮 陳瑜 孟雪艷 羅黨論 摘要內部控制自我評估是對企業內部控制有效性的自我評價，能使企業的利益相關者（尤其是投資者）及時對企業內部控制行為和自身的投資風險做出準確判斷。當前在城市軌道交通行業對控制自我評估的理論研究較多，實踐探索較少，沒有形成一套成熟的、科學的、系統的經驗方法。本文通過構建審計推動型內部控制自我評估模型，研究內部控制自我評估實施程序和方法在廣州地鐵實踐中的成功應用，以期為城市軌道交通行業完善內部控制評估制度體系提供有益借鑒。

　關鍵詞 內控自我評估；審計價值；評估模型 DOI：

　10.19840/j.cnki.FA.2021.01.015 *基金項目：廣東省 2019-2020 年度會計科研課題——深化國有企業內部審計研究（19-20*112）；廣東省教育科學規劃課題（2019GXJK078）。

　隨著《內部審計具體準則第 21 號——內部審計的控制自我評估法》《企業內控基本規范》以及《企業內控配套指引》的先后發布，眾多企業都先后啟動了內部控制自我評估工作。而隨著黨的十九屆四中全會的召開以及《關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見》的頒布，對企業內部控制制度的建立和完善提出了新的要求。內控自我評估可以為內部控制的有效性提供合理的保證，如何開展內部控制自我評估的創新應用以提升審計價值是一個值得研究的問題。

　一、文獻回顧及理論分析 內部控制評價是一個動態的過程，它需要結合企業內外部環境變化，動態評估其內部控制體系運作是否能有效地適應市場的需求。按照評價主體，我國企業傳統實施內部控制評價方法可以分為兩類：一類是內部評價，目前運用比較廣泛的是內部審計機構對企業內部控制的評價；另一類是外部評價，目前廣泛運用的是獨立審計機構對企業內部控制的評價。

　由于注冊會計師的外部性，其與被評價客體存在天然的對立。因此，獨立審計機構的注冊會計師不能做到全面地評價企業內部控制。而相比獨立審計機構而言，內部審計機構進行的內部控制評價監督具有經常性和及時性的優點，能隨時針對組織的實際需要和發生的問題開展評價工作，及時發現和處理問題。相比其他部門而言，內部審計機構又能從組織的全局角度，清醒地識別和評估企業的內部控制并提出有效的建議。然而，不論是獨立審計機構還是內部審計機構實施的內部控制評價，審計人員與被審計單位始終處于一種“檢查者”與“被檢查者”的相對立關系，這種關系必然降低評價工作的效率與效果[1]。

　20 世紀 80 年代，一種名為 CSA 的內部控制自我評估方法越來越受到理論界和實務界的青睞。CSA 全稱為內控自我評估（Control Self—As‐ sessment），它是一個可以檢查和評估內部控制有效性的過程，其目標是提供經營目標得以實現的合理保證[2-3]。企業內各部門的管理者和員工會廣泛參與到 CSA 這個過程中，通過批評與自我批評的方式來檢查和評估企業內部控制有效性。CSA 的實施有六種形式：ICQ 自我審計、定制問卷調查、控制指南、訪談技術、控制模型協調小組會議以及互動性協調小組會議[4]。根據所選擇的 CSA 實施方法，可以利用不同的硬件和軟件幫助記錄和報告 CSA 過程所產生的信息。實踐過程中，互動式協調小組會議的形式應用是最為廣泛的。

　互動性協調小組會議最早是在 1987 年由加拿大海灣公司首次采用?；有詤f調小組會議最重視的是來自管理層及基層員工對組織內部控制狀況的評價，管理層對內部控制的狀況、對協調會議過程負責是該會議開展的一個重要前提，

　而協調員在小組會議過程中僅負責提煉和收集信息。CSA 研討會主要有基于風險、目標、控制、流程和部門的五種基本形式[5]，不同形式的 CSA 研討會所關注的重點也有所不同（見表 1）。

　二、廣州地鐵內控自我評估工作的概況 （一）廣州地鐵內控自我評估工作的發展歷程 廣州地鐵集團一直都十分重視內部審計項目結果的運用，集團內部的審計項目發展大體經歷了三個階段：從以合規審計、立查立改為核心的合規考核階段，發展到以風險導向、實施循環整改跟蹤為核心的循環整改階段，以及目前以緊扣戰略目標、運用 CSA 方式為核心的管理提升階段（如圖 1 所示）。在管理提升階段，內部審計需對存在的問題進行深入剖析、追根溯源，并探討系統性審計問題的解決方案。

　經過多年的管理優化，廣州地鐵現已全面邁入合規經營的時代，廣州地鐵內部審計以影響公司效益的高風險業務環節為切入點，深入開展專項管理審計。同時，廣州地鐵不斷挖掘審計鉆研的深度，建立了全面、綜合的內控自我評估工作體系。

　可以說，廣州地鐵內部審計發展中，逐步形成了可成功實施 CSA 形式的內控自我評估項目的土壤及基礎。2018年，基于集團戰略的實施目標廣州地鐵開展了符合集團決策層管理需求的科研管理審計項目——CSA 內控自我評估項目（以下簡稱“科研 CSA 會議”）。

?。ǘV州地鐵內控自我評估（CSA）的程序 從管理覆蓋面以及管理縱深看，企業開展內部控制自我評估不但會涉及公司內部各個管理流程，還會涉及各層級員工，因此內部控制自我評估的構建是一項系統工程，需要通過系統地統籌和長時間、不斷地嘗試。廣州地鐵則通過以下五個步驟實施 CSA 內控自我評估：

　第一步，由公司的風險管理部門（法約部）組織、指導各層級業務部門組建內控評價工作網絡，督促業務部門按照流程梳理、確認風險控制目標。審計部門根據內控基本規范及配套指引的規定制定出內控評價方案，并帶領業務部門梳理出集團 28 項關鍵業務流程，督促業務部門參照評估方案進行內控自我評價并不斷完善梳理控制措施。之后，由審計部門對各業務部門提交的自我評估報告進行抽查，有效地將審計與內控相結合，為互動式小組會議的開展奠定了基礎。

　第二步，通過開展互動式小組會議的創新方式擴大審計成果的運用。由公司審計部牽頭，組織各層級部門開展研討準備工作。以科研 CSA 會議為例，審計部首先對審計報告中的 9 大審計發現以及 23 條審計意見和建議進行研究分解。按照相關性劃分為科研規劃、科研成果推廣轉化、科研獎補爭取、科研投入、科研項目費用管理、專利管理及科研項目績效考核 7 大業務提升點。同時，從集團“軌道交通行業的典范”的戰略目標中梳理得出“保持行業引領和線網先進性”的業務定位，并基于此提煉出科研創新規劃、管控體系等五項內容作為研討主線。接著，審計人員就研討主線和七大業務提升點組織各層級部門進行多輪的訪談互動，并確定出會議的九大研討重點，為 CSA 會議進行預熱。

　第三步，由集團董事長主持召開會議，各部門負責人參會進行研討。集團董事長作為 CSA 會議主持人統領會議的開展工作，而包括總經理在內的所有業務分管領導及科研業務相關的部門負責人都將參與。會議上由審計負責人向與會的各部門負責人介紹審計發現以及確定的研討主線，引導參會者逐一對研討重點提出意見和看法。各業務部門負責人基于各層級業務痛點，剖析問題根源，逐步確認后續管理提升方案。

　第四步，業務主管部門根據會議討論情況，結合內部審計要求，制定后續行動計劃以及跟蹤機制。通過科研 CSA會議，集團總工程師室、國家實驗室等業務主管部門根據各部門負責人的意見和看法，從組織利益最大化的角度出發，明確企業下一步的管理目標，制定滿足企業管理和組織戰略需要的整體改善方案。同時，業務主管部門按照內部審計的要求，對企業后續的行動計劃進行詳細規劃。通過開展審計項目及科研 CSA 會議，廣州地鐵明確了企業發展中的關鍵痛點——科研創新，并整合會議內容制定企業未來五年的戰略規劃。

　隨后，審計部將后續行動計劃表納入審計整改落實跟蹤機制，進行定期跟蹤和效果評估。戰略管理部和法律合約部分別通過績效考核和制度流程落地等方式確保計劃的有效落實，全方位確保整改方案執行的效率和效果。

　第五步，根據 CSA 會議的輸出成果，廣州地鐵集團內部作為第一道風險防線的業務部門將通過修訂及實施《科研管理辦法》《科研人員激勵方案》等相關制度文件，建立縱向溝通、橫向協調機制，落實審計意見和建議，逐步完善內控管理體系。作為風險管理第二道防線，法律合約部日常督促各業務部門進行定期評估，強化業務風險管理能力，提升集團風險管理水平，從而實現內控自我評估制度的建立以及內部審計的價值提升。

　三、廣州地鐵內控自我評估（CSA）的成效 對于城市軌道交通建設單位而言，軌道建設、運營及經營環環相扣，針對軌道交通建設單位普遍存在的內控弱化、模式粗放的問題，廣州地鐵建立了“以評促建，分步實施”的工作思路。由審計部門作為項目主導者，督促業務部門進行內控自我梳理、評價工作并提交自我評估報告。之后，審計部門根據前期的審計成果，創新性地采用 CSA 會議的形式，針對評估報告中的缺陷厘清改進方案與措施，將審計與內控有機地結合在一起，以內控自我評估的形式擴大審計成果的運用。

　廣州地鐵在開展 CSA 內控自我評估“從評估方案—會議預熱—董事長總領開會—結合審計整改的后續計劃—完善內控”的五步程序，涵蓋了從 CSA 會議的前期準備到后期會議成果的追蹤與完善這一整套流程。由此可見，廣州地鐵在開展內控自我評估工作時，建立了一套完整的內控自我評估工作體系，從而為長期的內部控制管理工作奠定了基礎。

　廣州地鐵內部控制自我評估工作，從發起、組織、復核確認到后續的跟蹤整改均由公司審計部統籌協調。將內部控制評價的組織工作留在審計部，使自我評估的內容更加公平客觀。同時，內審部門可以發揮自身優勢，從組織內部獲得更多控制過程信息，并將精力集中于內控薄弱環節，擴大了審計成果的運用。

　結合公司特性及實際操作，廣州地鐵建立了 CSA 會議流程及價值產出邏輯框架圖（如圖 2 所示）。

　目前，廣州地鐵內控自我評估工作已經成為公司內控管理的重要一環。內控自我評估的開展，使得廣州地鐵的內控流程銜接更加緊密，也為廣州地鐵的經營管理帶來了較好的效果。

　一是對于內部控制工作的落實起到一定的警示性作用。企業內部控制是防范和化解經營管理風險的重要手段，建立健全企業內部控制制度是企業可持續發展的內在要求。定期和不定期地開展內部控制有效性評估，有利于更好地實現內部控制目標。部分企業在日常經營管理的過程中缺乏“內部控制自我評估”，對內部控制制度執行的效果心中沒數，問題整改敷衍了事，責任追究、處罰等工作落實不到位，丟失了內部控制的嚴肅性和威懾力，更無從談起對內控制度的完善和提高。因此，開展內控自我評估工作所產生的威懾效果直接促進了企業內控制度的完善與落實。

　二是優化業務流程，挖掘企業價值。一個完整的業務流程往往涉及到不同業務部門或同一業務部門的不同組織，內控評價的最大優點在于能打破組織架構的界限評估業務流程運作中各部門（組織）間的協作情況，發現業務流程中影響工作效率的缺陷，推動其改進完善，協助公司挖掘管理價值。廣州地鐵內控評價程序不僅結合了公司內、外的監管要求，還借鑒了行業最佳實踐，同步通過訪談等溝通方式，在日常管理經驗和遇到的問題中充分汲取了各層級業務管理模塊的管理建議。通過不斷自身修繕，廣州地鐵內控自我評估制度可以更有效地發現設計缺陷，特別在影響管理效率的設計缺陷發現過程中，得到顯著提升。

　三是提高管理人員的內控意識。從內控意識方面提升各層級管理人員認知。廣州地鐵充分利用業務開展及管理工作中的頭腦風暴會議研討，直接提高各層級管理人員對本崗位內控職責以及內控要求的認識。

　四、廣州地鐵開展 CSA 內控自我評估的經驗借鑒 廣州地鐵集團利用 CSA 形式建立的新型審計價值增值方式，對其他企業實現審計價值增值具有較高的借鑒作用。廣州地鐵新型審計成果運用機制的成功主要有以下幾個方面因素。

　 （一）管理層重視審計環境建設 內控自我評估在實施過程中具有一定的強制性，其推行需要公司高層的充分支持。廣州地鐵科研 CSA 會議由公司高管親自主持，同時，包括總經理在內的所有業務分管領導及科研業務相關的部門負責人均參與到科研 CSA 會議中，探討關于內控評價工作的規劃、計劃及工作報告。從項目選題中集團管理層提出高層關注重點及管理需求，到 CSA 會議開展時圍繞戰略，甄別管理痛點，推動會議研討的有效進行，管理層以“主人公”的身份參與其中，大大提高了公司各層級員工對內控評價工作的重視程度，在一定程度上激勵了各個參與部門的積極性以及對審計成果運用的重視，間接改善了公司審計環境。

?。ǘ﹥炔繉徲嫴块T統籌得當 內部審計機構在企業中扮演著獨立的角色，其獨立性和權威性使其成為最合適統籌內控自我評估工作的內部部門[6]。廣州地鐵 CSA 會議形式，是由各業務部門對所管轄業務流程的內控情況進行自我評價，提高了評價的效率。內部審計作為會議的統籌管理者，促進內部控制評價和內部審計工作的融合，從組織內部獲得更多有關控制過程的信息，并將精力集中于內控薄弱環節；同時，研討會的形式有利于內部審計在開展全面審計工作之前關注并及時解決一些簡單的控制問題，審計效率得以提高，更有利于整合發揮內控評價的“廣度”優勢和內部審計的“深度”優勢。

?。ㄈ┮詫I能力提升保障審計質量 要有效運用審計項目成果，前提是確保高質量的審計成果產出。這要求審計部門中必須具有該專業領域的審計理論專家和業務尖子，同時還需要充分的資源投入，以滿足產出高質量審計成果的需求。

　一方面，廣州地鐵通過建立結...